發(fā)文文號(hào)：稅總納便函[2016]71號(hào) 發(fā)文單位：國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司 時(shí)間:2016-05-17 點(diǎn)擊: 12
各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市國(guó)家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局納稅服務(wù)主管部門，國(guó)家稅務(wù)總局12366北京納稅服務(wù)中心，國(guó)家稅務(wù)總局12366上海（國(guó)際）納稅服務(wù)中心：
全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)以來，根據(jù)各地12366納稅服務(wù)熱線向北京中心報(bào)送的營(yíng)改增熱點(diǎn)問題，我司分行業(yè)梳理出29個(gè)全國(guó)納稅人最為關(guān)注的熱點(diǎn)問題，經(jīng)稅務(wù)總局業(yè)務(wù)司局審核明確了答復(fù)口徑。此外，2016年4月22日，貨物和勞務(wù)稅司業(yè)務(wù)專家到稅務(wù)總局12366北京納稅服務(wù)中心為一線座席人員進(jìn)行了營(yíng)改增專題業(yè)務(wù)培訓(xùn)，我們根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)錄音整理了培訓(xùn)的文字材料。
現(xiàn)將熱點(diǎn)問題答復(fù)口徑（詳見附件1）和營(yíng)改增培訓(xùn)材料（詳見附件2）下發(fā)，請(qǐng)各12366納稅服務(wù)中心及時(shí)組織培訓(xùn)和學(xué)習(xí)，保證一線座席人員統(tǒng)一答復(fù)口徑、吃透培訓(xùn)材料，確保營(yíng)改增咨詢服務(wù)工作的統(tǒng)一、權(quán)威、規(guī)范。
附件：1.12366營(yíng)改增熱點(diǎn)問題答復(fù)口徑
2.12366營(yíng)改增專題業(yè)務(wù)培訓(xùn)參考材料
國(guó)家稅務(wù)總局納稅服務(wù)司
2016年5月10日
附件1：12366營(yíng)改增熱點(diǎn)問題答復(fù)口徑
一、一般規(guī)定
1.我公司原來是銷售貨物的小規(guī)模納稅人，還有本次營(yíng)改增的應(yīng)稅服務(wù)，一般納稅人資格登記標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)如何判斷？
答：試點(diǎn)納稅人兼有銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)以及銷售服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，貨物及勞務(wù)銷售額與服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)銷售額應(yīng)分別計(jì)算，分別適用增值稅一般納稅人資格登記標(biāo)準(zhǔn)。
因此，混業(yè)經(jīng)營(yíng)的營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人只要有一項(xiàng)（銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或銷售服務(wù)、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)）達(dá)到登記標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)該登記為一般納稅人。
2.納稅人于2016年5月1日以后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣時(shí)的“第二年”怎么理解？是否指自然年度？
答：不是自然年度。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第15號(hào)）的規(guī)定，進(jìn)項(xiàng)稅額中，60%的部分于取得扣稅憑證的當(dāng)期從銷項(xiàng)稅額中抵扣；40%的部分為待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，于取得扣稅憑證的當(dāng)月起第13個(gè)月從銷項(xiàng)稅額中抵扣。
3.全面營(yíng)改增后，其他個(gè)人發(fā)生應(yīng)稅項(xiàng)目是否可以申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票？
答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅委托地稅局代征稅款和代開增值稅發(fā)票的通知》（稅總函〔2016〕145號(hào)）的規(guī)定，其他個(gè)人銷售其取得的不動(dòng)產(chǎn)和出租不動(dòng)產(chǎn)，購(gòu)買方或承租方不屬于其他個(gè)人的，納稅人繳納增值稅后可以向地稅局申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。上述情況之外的，其他個(gè)人不能申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。
4.試點(diǎn)納稅人5月1日之前發(fā)生的購(gòu)進(jìn)貨物業(yè)務(wù)，在5月1日之后取得進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，是否可按規(guī)定認(rèn)證抵扣？
答：不可以。
5.員工因公出差，住宿費(fèi)取得增值稅專用發(fā)票，是否可以按規(guī)定抵扣進(jìn)項(xiàng)？
答：可以。
6.企業(yè)既有簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，又有一般計(jì)稅項(xiàng)目，營(yíng)改增后購(gòu)進(jìn)辦公用不動(dòng)產(chǎn)，能否抵扣進(jìn)項(xiàng)稅？
答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1的規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（一）用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動(dòng)產(chǎn)。因此，納稅人營(yíng)改增后購(gòu)進(jìn)辦公用不動(dòng)產(chǎn)，能夠取得增值稅專用發(fā)票，并且不是專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅項(xiàng)目的，按照規(guī)定可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
7.企業(yè)發(fā)生應(yīng)稅行為，在營(yíng)改增試點(diǎn)之日前已繳納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增試點(diǎn)后因發(fā)生退款減除營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)怎樣處理？
答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2規(guī)定，試點(diǎn)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，在納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前已繳納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增試點(diǎn)后因發(fā)生退款減除營(yíng)業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還已繳納的營(yíng)業(yè)稅。
8.實(shí)行按季申報(bào)的原營(yíng)業(yè)稅納稅人，5月1日營(yíng)改增后何時(shí)申報(bào)繳納增值稅？
答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)）規(guī)定，實(shí)行按季申報(bào)的原營(yíng)業(yè)稅納稅人，2016年5月申報(bào)期內(nèi)，向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)稅款所屬期為4月份的營(yíng)業(yè)稅；2016年7月申報(bào)期內(nèi)，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)稅款所屬期為5、6月份的增值稅。
9.企業(yè)選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法時(shí)是否可以開具增值稅專用發(fā)票？
答：除規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票的情形外，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法可以開具增值稅專用發(fā)票。
二、建筑業(yè)
1.建筑企業(yè)，選擇使用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，征收率是多少？請(qǐng)問是否可以開具增值稅專用發(fā)票？
答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定，建筑企業(yè)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，征收率為3%.同時(shí)，納稅人可以開具或者申請(qǐng)代開增值稅專用發(fā)票。
2.建筑行業(yè)什么情況下可以選擇簡(jiǎn)易征收？
答：（1）一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。以清包工方式提供建筑服務(wù)，是指施工方不采購(gòu)建筑工程所需的材料或只采購(gòu)輔助材料，并收取人工費(fèi)、管理費(fèi)或者其他費(fèi)用的建筑服務(wù)。
?。?）一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。甲供工程，是指全部或部分設(shè)備、材料、動(dòng)力由工程發(fā)包方自行采購(gòu)的建筑工程。
?。?）一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。建筑工程老項(xiàng)目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。（三）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
3.建筑企業(yè)不同的項(xiàng)目，是否可以選用不同的計(jì)稅方法？
答：可以。建筑企業(yè)中的增值稅一般納稅人，可以就不同的項(xiàng)目，分別選擇適用一般計(jì)稅方法或簡(jiǎn)易計(jì)稅方法。
4.跨區(qū)縣提供建筑服務(wù)的小規(guī)模納稅人，能否在勞務(wù)地代開增值稅專用發(fā)票？
答：可以。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告>（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）的規(guī)定，小規(guī)模納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，不能自行開具增值稅發(fā)票的，可向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)按照其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用申請(qǐng)代開增值稅發(fā)票。
5.根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定“一般納稅人銷售其2016年4月30日前自建的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法”此處的“4月30日之前自建”應(yīng)如何界定？
答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告>（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第17號(hào)）的規(guī)定，4月30日之前自建老項(xiàng)目是指：
?。?）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目；
（2）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期，但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
?。?）未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
三、房地產(chǎn)業(yè)
1.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的，開工日期在4月30日之前的同一《施工許可證》下的不同房產(chǎn)，如開發(fā)項(xiàng)目中既有普通住房，又有別墅，可以分別選擇簡(jiǎn)易征收和一般計(jì)稅方法嗎？
答：不可以。同一房地產(chǎn)項(xiàng)目只能選擇適用一種計(jì)稅方法。
2.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)項(xiàng)目，如何判斷是否屬于老項(xiàng)目，以開工、完工還是產(chǎn)權(quán)登記時(shí)間為準(zhǔn)？
答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）的規(guī)定，房地產(chǎn)老項(xiàng)目，是指：（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項(xiàng)目；（二）《建筑工程施工許可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目。
3.房地產(chǎn)開發(fā)公司在本市跨區(qū)縣從事的房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目，營(yíng)改增后應(yīng)在哪里申請(qǐng)辦理防偽稅控設(shè)備及領(lǐng)用發(fā)票？
答：應(yīng)該在機(jī)構(gòu)所在地辦理。
4.一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，在營(yíng)改增之前已經(jīng)申報(bào)了營(yíng)業(yè)稅但是沒有開具發(fā)票，營(yíng)改增之后有什么處理辦法？
答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）的規(guī)定，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，其2016年4月30日前收取并已向主管地稅機(jī)關(guān)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。
5.營(yíng)改增后，一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，預(yù)繳和申報(bào)都怎么操作？
答：根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法>的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)）的規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在取得預(yù)收款的次月納稅申報(bào)期，按照3%的預(yù)征率向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。
一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)按照規(guī)定的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。
四、金融業(yè)
1.營(yíng)改增后，金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)如何確認(rèn)銷售額？
答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定：“金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。
轉(zhuǎn)讓金融商品出現(xiàn)的正負(fù)差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵，但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會(huì)計(jì)年度。
金融商品的買入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更?！?nbsp;
2.金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息怎么計(jì)算繳納增值稅？
答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件3規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結(jié)息日起90天內(nèi)發(fā)生的應(yīng)收未收利息按現(xiàn)行規(guī)定繳納增值稅，自結(jié)息日起90天后發(fā)生的應(yīng)收未收利息暫不繳納增值稅，待實(shí)際收到利息時(shí)按規(guī)定繳納增值稅。
3.2012年1月簽訂的融資性售后回租合同，結(jié)束月為2021年1月，按照106號(hào)文這個(gè)部分我們應(yīng)該繼續(xù)按營(yíng)業(yè)稅執(zhí)行，全面營(yíng)改增之后應(yīng)該怎么處理？
答：區(qū)分有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租還是不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租。在納入營(yíng)改增試點(diǎn)之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的有形動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租合同可按照有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)，選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法繳納增值稅，也可按照貸款服務(wù)繳納增值稅；不動(dòng)產(chǎn)融資性售后回租按照貸款服務(wù)繳納增值稅。
4.營(yíng)改增后，企業(yè)買賣股票應(yīng)如何納稅？
答：應(yīng)按金融服務(wù)—金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。以賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。適用稅率為6%，小規(guī)模納稅人適用3%征收率。
五、生活服務(wù)業(yè)
1.生活服務(wù)稅率和征收率是怎么規(guī)定的？
答：一般納稅人提供生活服務(wù)適用稅率為6%；小規(guī)模納稅人以及一般納稅人選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅的，征收率為3%.
2.營(yíng)改增之后，個(gè)人出租住房增值稅征收率是多少？
答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，個(gè)人出租住房，應(yīng)按照5%的征收率減按1.5%計(jì)算應(yīng)納稅額。
3.營(yíng)改增物業(yè)管理公司，同時(shí)有房屋租賃業(yè)務(wù)，可否開一張租賃發(fā)票，再開一張物業(yè)服務(wù)費(fèi)發(fā)票，以區(qū)別不同稅率？
答：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第三十九條規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
因此，適用不同稅率的項(xiàng)目應(yīng)分別開具。但可以在同一張發(fā)票上開具。
4.全面營(yíng)改增后，旅行社提供旅游服務(wù)，其中機(jī)票款是否可以在計(jì)算銷售額時(shí)扣除？
答：可以。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。
選擇上述辦法計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
5.一般納稅人出租房屋，可否選擇簡(jiǎn)易征收？
答：一般納稅人出租其2016年4月30日前取得的不動(dòng)產(chǎn)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，按照5%的征收率計(jì)算應(yīng)納稅額。
一般納稅人出租其2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅。
6.營(yíng)改增之后，旅游業(yè)開具發(fā)票有什么特殊規(guī)定？
答：根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2的規(guī)定，試點(diǎn)納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。
選擇上述辦法計(jì)算銷售額的試點(diǎn)納稅人，向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付的上述費(fèi)用，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。
附件2：12366營(yíng)改增專題業(yè)務(wù)培訓(xùn)參考材料
通過營(yíng)改增推進(jìn)過程中基層稅務(wù)機(jī)關(guān)和部分納稅人反映的問題和4月14日各省國(guó)稅、地稅局長(zhǎng)全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)工作座談會(huì)上各地提出的問題，我們發(fā)現(xiàn)，部分稅務(wù)干部和納稅人對(duì)政策還不了解，或者還處于初步探討和學(xué)習(xí)的階段。因此，此次營(yíng)改增培訓(xùn)將主要圍繞稅收要素就營(yíng)改增的基礎(chǔ)政策、文件的難點(diǎn)以及變化點(diǎn)進(jìn)行簡(jiǎn)要介紹。
第一部分 營(yíng)改增基本情況
首先，簡(jiǎn)單介紹下這次全面推開營(yíng)改增的基本情況，讓大家有個(gè)宏觀的印象。
這次營(yíng)改增主要涉及四大行業(yè)：建筑業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)。事實(shí)上，從5月1日開始，營(yíng)業(yè)稅已全部被增值稅覆蓋，原來營(yíng)業(yè)稅納稅人全部都改征增值稅。5月1日以后發(fā)生的原營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為都不再征收營(yíng)業(yè)稅，但可能會(huì)有過渡期前后交叉的一些業(yè)務(wù)。比如補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅稅款，總局下發(fā)的23號(hào)公告規(guī)定，納稅人在地稅機(jī)關(guān)已申報(bào)營(yíng)業(yè)稅未開具發(fā)票，5月1日后需要補(bǔ)開發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票。這里允許開增值稅發(fā)票并不意味著需要繳納增值稅，是為了方便納稅人，為了改革的平穩(wěn)過渡。因此5月1日之后開具增值稅發(fā)票，并不代表同時(shí)要征增值稅。4月30日之前的業(yè)務(wù)仍繳納營(yíng)業(yè)稅，5月1日以后的業(yè)務(wù)應(yīng)繳納增值稅。
那這個(gè)時(shí)間節(jié)點(diǎn)怎么把握呢？不能由納稅人任意選擇，例如，合同確定的付款是4月30日，如果納稅人遲遲不結(jié)賬，能否5月1日之后繳納增值稅呢？問題的關(guān)鍵在于納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在4月30日之前的，不管是否已繳納營(yíng)業(yè)稅，涉及的稅款還是應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅；如果納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間在5月1日之后的，那就應(yīng)繳納增值稅，這不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人任意選擇，請(qǐng)大家注意。
第二，是營(yíng)改增的稅率。仍然是11%和6%這兩檔稅率，只是在征收率中增加了5%；5%是營(yíng)改增期間的過渡征收率，主要是針對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)及不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃等業(yè)務(wù)。
12366中心站在稅務(wù)部門與納稅人溝通的最前沿，除了要回答問題，也要宣傳講解政策，打消納稅人的疑慮，告訴納稅人：“你的收入不會(huì)因?yàn)闋I(yíng)改增，就一定要按11%征收”；甚至還應(yīng)澄清一些誤導(dǎo)宣傳：“營(yíng)改增要交11%或者17%的稅，稅負(fù)要增加”。要把政策給納稅人講清楚，打消納稅人的疑慮。
第三，本次營(yíng)改增將不動(dòng)產(chǎn)納入抵扣范圍。我國(guó)實(shí)行的增值稅，最開始為生產(chǎn)型增值稅， 2009年開始轉(zhuǎn)型，轉(zhuǎn)型后允許固定資產(chǎn)抵扣，但還不是純粹的消費(fèi)型增值稅，直到把不動(dòng)產(chǎn)納入增值稅可抵扣范圍之后，才是比較純粹的消費(fèi)型增值稅。取得的不動(dòng)產(chǎn)按固定資產(chǎn)核算的，分兩年抵扣，總局發(fā)布了關(guān)于不動(dòng)產(chǎn)分期抵扣的15號(hào)公告，詳細(xì)規(guī)定了怎么分兩年抵扣。
第四，這次營(yíng)改增有很多過渡政策。為保證營(yíng)改增改革平穩(wěn)過渡，這次營(yíng)改增出臺(tái)了一些過渡性政策，主要有以下幾類情形：
?。ㄒ唬┙o老項(xiàng)目過渡政策。改革前開始運(yùn)營(yíng)的建筑、房地產(chǎn)、租賃等老項(xiàng)目，其支出大多發(fā)生在營(yíng)改增之前，營(yíng)改增之后的進(jìn)項(xiàng)稅較少；如果按照適用稅率去計(jì)征增值稅，可能導(dǎo)致稅負(fù)上升，所以對(duì)這些老項(xiàng)目給予了允許選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅的過渡政策。
?。ǘ┙o特定行業(yè)過渡政策。某些行業(yè)比如交通運(yùn)輸業(yè)，改征增值稅后在稅制上就可以解決其稅負(fù)的問題，交通運(yùn)輸業(yè)的大部分成本比如車輛維修費(fèi)、飛機(jī)維修費(fèi)、購(gòu)買飛機(jī)、輪船等交通工具，都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，這類可抵扣的支出在企業(yè)成本中占比很大，因此，稅制轉(zhuǎn)換時(shí)，行業(yè)稅負(fù)基本不會(huì)上升。但是有一些行業(yè)，比如新納入試點(diǎn)的文化體育業(yè)，由于其成本里面可抵扣的支出少，大多是人工成本，這些行業(yè)如果按照6%適用稅率計(jì)征增值稅，與3%的營(yíng)業(yè)稅稅率相比，行業(yè)稅負(fù)一定會(huì)增加，因此，對(duì)這些行業(yè)實(shí)行了過渡政策，允許選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。
?。ㄈ┎铑~征稅過渡政策。增值稅差額征稅的規(guī)定大部分源于原營(yíng)業(yè)稅差額征稅規(guī)定。營(yíng)業(yè)稅的基本稅制是道道環(huán)節(jié)全額征稅，看似簡(jiǎn)便，每道環(huán)節(jié)全額乘一個(gè)稅率就能計(jì)算出稅額，但是隨著社會(huì)分工的不斷細(xì)化，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅的問題愈發(fā)嚴(yán)重。這些年來，營(yíng)業(yè)稅為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展對(duì)自身稅制做出一些調(diào)整，出臺(tái)了一些差額征稅的政策，以建筑業(yè)為例。建筑的總包和分包大量存在，大的工程大多有總包和分包，分包的種類很多，可能有專業(yè)分包、勞務(wù)分包，甚至多級(jí)分包。如果沒有差額征稅政策，建筑企業(yè)的稅負(fù)就會(huì)比較高。在征增值稅的時(shí)候，如果適用一般計(jì)稅方法，因?yàn)橛羞M(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，和營(yíng)業(yè)稅的差額征稅效果一致。但是如果是老項(xiàng)目的簡(jiǎn)易征收，或者說清包工、甲供工程按照簡(jiǎn)易征收，這種簡(jiǎn)易計(jì)稅方法之下， 3%的征收率全額計(jì)征增值稅，與3%的營(yíng)業(yè)稅稅率差額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅相比，建筑企業(yè)的稅負(fù)一定會(huì)明顯增加。所以，對(duì)建筑行業(yè)出臺(tái)過渡政策，對(duì)試點(diǎn)納稅人提供建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的，仍可以差額計(jì)征增值稅。
?。ㄋ模┢揭圃瓲I(yíng)業(yè)稅優(yōu)惠政策。原營(yíng)業(yè)稅的優(yōu)惠政策基本平移到增值稅政策，主要集中在36號(hào)文件附件3.
那么接下來，我想?yún)^(qū)分一下稅制要素，把營(yíng)改增整個(gè)基本制度給大家介紹一下。
第二部分 征稅范圍
首先是征稅范圍，36號(hào)文附件1《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，屬于增值稅的納稅人，按本辦法的規(guī)定繳納增值稅。這句話，相當(dāng)于統(tǒng)領(lǐng)整個(gè)營(yíng)改增最基本的一條規(guī)定。也就是說讀懂了這一條，就知道什么情況應(yīng)該繳納增值稅。
營(yíng)業(yè)稅改征的增值稅，基本要件跟原增值稅和營(yíng)業(yè)稅是一樣的。征稅的要件有：第一，在境內(nèi)；第二，發(fā)生了適用注釋范圍類別的應(yīng)稅行為；第三，這個(gè)行為是有償?shù)?；第四，提供服?wù)，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)，都是向他人，不是自我服務(wù)。
（一）在境內(nèi)。什么是在境內(nèi)？實(shí)施辦法的第十二條有明確規(guī)定，對(duì)于服務(wù)或無形資產(chǎn)（除自然資源使用權(quán)外）來說，銷售方和購(gòu)買方任何一方在境內(nèi)，就屬于增值稅征稅范圍，那么如果買賣雙方都在境外，例如德國(guó)企業(yè)為法國(guó)公司提供的咨詢服務(wù)，就不屬于增值稅征稅范圍。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)的租賃和銷售，以及自然資源使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，是否征稅取決于自然資源或者不動(dòng)產(chǎn)是不是在境內(nèi)，無論買賣雙方是不是在境內(nèi)，這個(gè)原則和上面說到的服務(wù)和無形資產(chǎn)是有差別的。這里舉一個(gè)例子，假設(shè)境外單位A向境外單位B出售一棟位于北京的大樓，由于大樓在我國(guó)境內(nèi)，盡管買賣雙方都不是境內(nèi)的單位和個(gè)人，仍應(yīng)按銷售不動(dòng)產(chǎn)繳納增值稅。
（二）應(yīng)稅行為的范圍。發(fā)生的應(yīng)稅行為要在注釋范圍之內(nèi)。36號(hào)文《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》在原來財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文基礎(chǔ)上結(jié)合了原營(yíng)業(yè)稅的稅目注釋，也參考了國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類標(biāo)準(zhǔn)。所以現(xiàn)在的注釋，首先包括了原來所有征營(yíng)業(yè)稅的行業(yè)和業(yè)務(wù)。如果有問道：“原來交營(yíng)業(yè)稅，我現(xiàn)在是不是一定交增值稅？”一定是的。除此之外，還有一些可能原來不交營(yíng)業(yè)稅的，現(xiàn)在新的注釋范圍內(nèi)也有所涵蓋。比如無形資產(chǎn)里的其他權(quán)益性無形資產(chǎn)，原來并不在營(yíng)業(yè)稅的注釋范圍里。原營(yíng)業(yè)稅無形資產(chǎn)的征稅范圍是正列舉。除了國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)的稅目注釋之外，僅根據(jù)財(cái)稅2012年6號(hào)文件，將轉(zhuǎn)讓自然資源使用權(quán)納入轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍，其他經(jīng)濟(jì)權(quán)益轉(zhuǎn)讓，仍未納入營(yíng)業(yè)稅征稅范圍。此次營(yíng)改增將其他權(quán)益性無形資產(chǎn)納入征稅范圍是對(duì)征稅范圍的完善。另外，這一次制定稅目注釋時(shí)，根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展新變化，對(duì)原營(yíng)業(yè)稅稅目注釋的部分子目進(jìn)行了重新歸類和調(diào)整，應(yīng)稅行為對(duì)應(yīng)的“稅目”也相應(yīng)地有所變化。例如，展覽業(yè)務(wù)在原營(yíng)業(yè)稅制下，應(yīng)按照“文化體育業(yè)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅后，調(diào)整為“現(xiàn)代服務(wù)—文化創(chuàng)意服務(wù)”。
?。ㄈ┯袃??！坝袃敗边@個(gè)概念在增值稅的條例、營(yíng)業(yè)稅的條例中就有。與原增值稅業(yè)務(wù)相比，營(yíng)改增部分業(yè)務(wù)中的無償與有償之間的界線更隱蔽。納稅人之間互換不動(dòng)產(chǎn)，相對(duì)容易理解，是用不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)換取另一不動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，服務(wù)換服務(wù)相對(duì)更難分辨。例如，A公司將一層門面給B餐館無償使用，B餐館無償向A公司員工提供工作餐。上述行為不能看做無償，A、B雙方銷售服務(wù)都獲取了經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)屬于增值稅征稅范圍。
?。ㄋ模樗颂峁５谒膫€(gè)征稅要件就是服務(wù)的提供、不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是要面向他人。如果是單位給員工提供的服務(wù)，或者員工給單位提供的職務(wù)性的、在工資范圍內(nèi)的服務(wù)都不繳納增值稅，就是說自己給自己提供服務(wù)的行為是不征稅的，征稅對(duì)象主要是對(duì)他人提供服務(wù)。
以上是理解什么叫作增值稅納稅人最基本的四個(gè)要件。除此之外，有一些特例，就像剛才提到的可能滿足四個(gè)征稅要件，但是不征稅的情形。比如存款利息，滿足上述要件，但是不征稅。還有資產(chǎn)重組過程中涉及的一些不動(dòng)產(chǎn)和土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)移，這些都在不征稅的范圍內(nèi)。還有一類特例就是不完全滿足上述四個(gè)征稅要件，可是還是要納入征稅范圍，即視同銷售行為。對(duì)無償提供服務(wù)，無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，應(yīng)視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)。但對(duì)于其他個(gè)人提供的無償服務(wù)，以公益性為目的的銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不需要視同有償進(jìn)行征稅。對(duì)公益性質(zhì)的服務(wù)，舉例說明如下：比如，有些小區(qū)門口會(huì)有醫(yī)學(xué)院的學(xué)生去做免費(fèi)咨詢，量血壓或者簡(jiǎn)單的醫(yī)療診斷。這種服務(wù)是一種無償?shù)模浅鲇诠嫘阅康?，服?wù)對(duì)象也是我們說的大眾，因此是不把它視作有償?shù)?。另外還有航空公司，在汶川地震、在印尼海嘯的時(shí)候，運(yùn)送救災(zāi)物資以及把中國(guó)的公民接回到國(guó)內(nèi)都是指令性的，無償?shù)?，不收費(fèi)。這種運(yùn)輸服務(wù)無需視同有償去征稅的。這和貨物的視同銷售有差別：貨物的視同銷售不管贈(zèng)送給他人的目的是什么，都是要視同有償去征稅的；而對(duì)這種以公益為目的的服務(wù)項(xiàng)目，或者以社會(huì)大眾為服務(wù)對(duì)象的無償服務(wù)，不需要視同有償服務(wù)繳稅。
第三部分 納稅義務(wù)人和扣繳義務(wù)人
?。ㄒ唬┏邪凶鈷炜俊淖铋_始的財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文到財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文再到現(xiàn)在的財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文，承包承租掛靠原則都延續(xù)了營(yíng)業(yè)稅條例細(xì)則的原則，這與增值稅條例相比是有變化的?，F(xiàn)在所說的承包承租掛靠行業(yè)，如果以發(fā)包人（出租人、被掛靠人）名義對(duì)外經(jīng)營(yíng)并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任，以發(fā)包人為納稅人；如果未同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件，以承包人（承租人、掛靠人）為納稅人，發(fā)包人向承包人收取的管理費(fèi)或掛靠費(fèi)，屬于同一納稅人的內(nèi)部行為，不征增值稅。
?。ǘ┮话慵{稅人和小規(guī)模納稅人。增值稅管理上一般都是區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模來管理，36號(hào)文件規(guī)定一般納稅人以年應(yīng)稅銷售額500萬元為標(biāo)準(zhǔn)，23號(hào)公告對(duì)一般納稅人的資格登記做了詳細(xì)規(guī)定，并明確增值稅小規(guī)模納稅人偶然發(fā)生的轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的銷售額，不計(jì)入應(yīng)稅行為年應(yīng)稅銷售額。比如北京一套房子賣了1000萬，這種情況并不需要因?yàn)槌^500萬就要登記為一般納稅人。另外，有些納稅人擔(dān)心辦理了一般納稅人以后以銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)計(jì)算應(yīng)納稅額，稅負(fù)是不是會(huì)增加？由于心理上有這個(gè)顧慮，拒絕辦理一般納稅人登記。事實(shí)上并不是辦理一般納稅人，稅負(fù)就會(huì)增加。比如原來的餐飲服務(wù)按5%全額征收營(yíng)業(yè)稅，改征增值稅之后，一般納稅人適用6%的稅率，但房租、水電費(fèi)以及鍋碗桌椅都可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，因此，稅負(fù)可能比之前還會(huì)降低。所以12366工作人員在給納稅人回答問題的時(shí)候，也應(yīng)多向納稅人宣傳，并不是成為一般納稅人稅負(fù)一定會(huì)增加。尤其像餐飲服務(wù)業(yè)以及其他生活服務(wù)業(yè)，收入到500萬元的并不是很多，如果不到500萬元，就是小規(guī)模納稅人，征收率是3%，這比原來營(yíng)業(yè)稅5%的稅率相比，稅負(fù)可以下降40%，這些企業(yè)改交增值稅之后，改革紅利是實(shí)實(shí)在在拿到手的，稅務(wù)干部在宣講政策時(shí)，要把這些政策向納稅人講清楚。
（三）稅率和征收率?，F(xiàn)行稅率是6%和11%，征收率是3%和5%，相關(guān)規(guī)定主要在36號(hào)文件的附件2中。為便于更好地了解征收率政策，簡(jiǎn)單介紹一下建筑行業(yè)的簡(jiǎn)易征收。建筑業(yè)簡(jiǎn)易征收的有三類。一個(gè)是老項(xiàng)目。老項(xiàng)目如何確認(rèn)，文件規(guī)定非常清楚，按照《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期確定。但是，去年底建筑工程施工許可證樣式有了變化，納稅人4月30日前開工的項(xiàng)目取得的建筑工程施工許可證可能有兩種，一種是舊證，上面注明合同開工日期；另一種是新證，不再注明開工日期，則以合同注明的開工日期為準(zhǔn)。這是區(qū)分新、老項(xiàng)目的時(shí)候要注意的一點(diǎn)。另外，不僅是建筑工程，房地產(chǎn)項(xiàng)目也用建筑施工工程許可證區(qū)分新老項(xiàng)目。一個(gè)大的房地產(chǎn)項(xiàng)目，一般不只有一個(gè)建筑施工許可證，項(xiàng)目分可能有多個(gè)建筑工程施工許可證。對(duì)開發(fā)商來說，如果是老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易征收，新項(xiàng)目按照一般計(jì)稅方法，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法就涉及到進(jìn)項(xiàng)稅額能不能抵扣的問題。如果說一期里的幾棟樓有多個(gè)建筑施工許可證，企業(yè)選擇不同的計(jì)稅方法，老項(xiàng)目沒有進(jìn)項(xiàng)所以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，新項(xiàng)目選一般計(jì)稅方法，一定要注意，用于簡(jiǎn)易計(jì)稅老項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額要作轉(zhuǎn)出，如果用于老項(xiàng)目的所有進(jìn)項(xiàng)稅額都是4月30日之前取得的，5月1日之后取得的進(jìn)項(xiàng)稅額都是用于新項(xiàng)目，那么進(jìn)項(xiàng)稅額不需要作轉(zhuǎn)出。此外，建筑服務(wù)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法還有清包工和甲供工程，綜合起來看，建筑工程大部分都可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，這是落實(shí)稅負(fù)不增加的原則而制定的過渡政策。
?。ㄋ模╊A(yù)征。發(fā)生預(yù)征的原因，是因?yàn)樵瓲I(yíng)業(yè)稅的納稅地點(diǎn)和現(xiàn)行增值稅納稅地點(diǎn)不一樣。原營(yíng)業(yè)稅規(guī)定，建筑業(yè)的納稅地點(diǎn)為建筑勞務(wù)發(fā)生地，租賃和銷售不動(dòng)產(chǎn)的納稅地點(diǎn)為不動(dòng)產(chǎn)所在地；而增值稅遵循的是機(jī)構(gòu)所在地繳稅原則。對(duì)于建筑業(yè)規(guī)定是在勞務(wù)發(fā)生地繳納營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)業(yè)收入直接乘以稅率就計(jì)算出稅額了，當(dāng)然可以剔除分包款，對(duì)于銷售不動(dòng)產(chǎn)，也是在不動(dòng)產(chǎn)所在地，繳納營(yíng)業(yè)稅對(duì)于租賃不動(dòng)產(chǎn)也在不動(dòng)產(chǎn)所在地繳稅，不像增值稅規(guī)定在機(jī)構(gòu)所在地繳納（這里指的是固定業(yè)戶）。因?yàn)樵鲋刀惗愔聘鸂I(yíng)業(yè)稅不一樣，企業(yè)只有在機(jī)構(gòu)所在地才能完整地核算進(jìn)項(xiàng)與銷項(xiàng)。企業(yè)可能在多個(gè)地方都提供建筑服務(wù)，在多個(gè)地方都有不動(dòng)產(chǎn)銷售，只有在機(jī)構(gòu)所在地才能匯總計(jì)算所有的銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)。所以在確定增值稅納稅地點(diǎn)時(shí)，固定業(yè)戶是在機(jī)構(gòu)所在地繳稅。但是在機(jī)構(gòu)所在地繳稅原則，和原來營(yíng)業(yè)稅相比會(huì)出現(xiàn)稅源的轉(zhuǎn)移，為實(shí)現(xiàn)營(yíng)改增過程中稅制平穩(wěn)過渡，稅制設(shè)計(jì)上規(guī)定了預(yù)征的環(huán)節(jié)。工程地和機(jī)構(gòu)所在地，不動(dòng)產(chǎn)所在地和機(jī)構(gòu)所在地不同的，要在工程、不動(dòng)產(chǎn)所在地先預(yù)繳一部分稅，這就是預(yù)征。關(guān)于計(jì)稅方法。一般計(jì)稅方法大部分都是針對(duì)新項(xiàng)目，除非有些納稅人愿意對(duì)老項(xiàng)目適用一般計(jì)稅方法。為防止出現(xiàn)倒掛，一般計(jì)稅方法下的預(yù)征率一般低于征收率。納稅人在建筑勞務(wù)發(fā)生地或不動(dòng)產(chǎn)所在地預(yù)征了之后，要到機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)納稅，提交《增值稅預(yù)繳稅款表》，計(jì)算增值稅的應(yīng)納稅額。對(duì)于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法來說，無論是小規(guī)模納稅人還是一般納稅人，建筑服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)租賃，基本上在預(yù)征時(shí)已繳足了該項(xiàng)目的稅款，仍需向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，是因?yàn)闄C(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要了解整個(gè)納稅期納稅人發(fā)生了哪些業(yè)務(wù)；此外，如果納稅人的項(xiàng)目比較多，好幾個(gè)地區(qū)都有，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要掌握納稅人銷項(xiàng)進(jìn)項(xiàng)相抵之后應(yīng)納稅額是多少。
第四部分 進(jìn)項(xiàng)稅額
進(jìn)項(xiàng)稅額是稅制要素里面很重要的一塊。哪些能抵扣，哪些不能抵扣，這個(gè)對(duì)于一般納稅人來說是很重要的。稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅務(wù)干部也應(yīng)該了解。試點(diǎn)實(shí)施辦法第二十五條關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的規(guī)定，跟增值稅條例基本一致。4月14日全國(guó)局長(zhǎng)會(huì)上，有地方提到餐飲企業(yè)向稅務(wù)局反映，購(gòu)買鮮活農(nóng)產(chǎn)品沒有進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，稅負(fù)會(huì)增加。面對(duì)這個(gè)情況，我們要準(zhǔn)確把握，鮮活農(nóng)產(chǎn)品在流通環(huán)節(jié)是免稅的，免稅項(xiàng)目進(jìn)項(xiàng)不得抵扣是增值稅的一個(gè)基本原理，這個(gè)原則不是針對(duì)餐飲企業(yè)，其他企業(yè)也不能抵扣。我們分析一下餐飲企業(yè)稅負(fù)，如果是一般納稅人，租金、水電等進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，稅負(fù)應(yīng)該不會(huì)有較大提高，所以聽到納稅人反映的這一點(diǎn)要給納稅人解釋清楚。如果是小規(guī)模納稅人，增值稅征收率3%，從原營(yíng)業(yè)稅稅率5%到征收率3%稅負(fù)直接下降。另外做政策宣講的時(shí)候也要提醒這些新的納稅人注意索取增值稅發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票。原營(yíng)業(yè)稅的納稅人可能這種意識(shí)較薄弱。大的企業(yè)，比如中國(guó)鐵建、各大金融保險(xiǎn)公司、大型房地產(chǎn)公司，財(cái)務(wù)管理比較規(guī)范，從企業(yè)財(cái)務(wù)制度設(shè)計(jì)上會(huì)要求必須取得增值稅專用發(fā)票。但是對(duì)于規(guī)模較小、財(cái)務(wù)管理不夠規(guī)范健全的企業(yè)來說，如果是一般納稅人，或者愿意申請(qǐng)為一般納稅人的，要提醒其注意所有的支出要盡可能取得專用發(fā)票。同時(shí)，除納稅信用A級(jí)、B級(jí)納稅人企業(yè)，還要注意對(duì)取得的增值稅發(fā)票進(jìn)行認(rèn)證。如果超過了180天沒有認(rèn)證增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，稅負(fù)必然增加，會(huì)給企業(yè)造成不必要麻煩。這次的營(yíng)改增試點(diǎn)納稅人有一千多萬戶，國(guó)稅局干部的工作壓力是很大的，所以12366呼叫中心作為直接面對(duì)納稅人的一線稅務(wù)干部，事前多做一點(diǎn)政策宣講工作，后續(xù)征收管理時(shí)就能避免很多矛盾，要提醒新增值稅納稅人及時(shí)認(rèn)證發(fā)票、申報(bào)抵扣，另外，也要提醒納稅人，納稅信用A級(jí)納稅人已取消增值稅發(fā)票認(rèn)證，總局23號(hào)公告擴(kuò)大了取消認(rèn)證的納稅人范圍，自5月1日起納稅信用B級(jí)納稅人也可以不再進(jìn)行發(fā)票認(rèn)證了。
還有幾點(diǎn)需要注意：
一、不動(dòng)產(chǎn)。不動(dòng)產(chǎn)納入這次營(yíng)改增范圍，這對(duì)于納稅人是規(guī)模比較大的一項(xiàng)可抵扣項(xiàng)目。
?。ㄒ唬┓謨赡甑挚鄣牟粍?dòng)產(chǎn)。適用一般計(jì)稅辦法的試點(diǎn)納稅人，5月1日后取得的并按照固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)，或者5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，應(yīng)分2年抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。比如，工業(yè)企業(yè)5月1日之后新蓋的或新購(gòu)入的廠房，一般按照固定資產(chǎn)核算，其相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)分2年抵扣。
（二）一次性抵扣的不動(dòng)產(chǎn)。除36號(hào)文件規(guī)定的“融資租入的不動(dòng)產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場(chǎng)修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)建物，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目”外，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)接盤后繼續(xù)開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，也應(yīng)一次性抵扣。因?yàn)閷?duì)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，這個(gè)在建的不動(dòng)產(chǎn)不作為固定資產(chǎn)核算，是房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，還將繼續(xù)開發(fā)。當(dāng)然也有一些特例，比如房地產(chǎn)企業(yè)購(gòu)買的不動(dòng)產(chǎn)純粹是自用性質(zhì)，這時(shí)一般會(huì)作為固定資產(chǎn)核算，屬于上述第（一）種情況，應(yīng)分2年作進(jìn)項(xiàng)抵扣。
二、貸款服務(wù)。貸款服務(wù)按現(xiàn)行規(guī)定是不允許抵扣的，需要注意的是，向他人借款時(shí)進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣的不僅是企業(yè)利息，還包括利息性質(zhì)的收入。借貸合同中的利息收入很清晰，但有一些情況不像借貸合同那么明顯，比如債券。債券持有到期取得的利息收入，也應(yīng)按照貸款征稅。如何把債券與貸款聯(lián)系起來？貸款一般是一對(duì)一的，有一個(gè)或者多個(gè)非銀行金融機(jī)構(gòu)、或銀行跟企業(yè)簽訂貸款合同，貸款方和借款方很清晰，合同清晰寫明貸款期限、利率、付息日。而債券的實(shí)質(zhì)也是一種借款，是一種新型的借貸方式，它的出資方很多（債券的購(gòu)買方就是出資方），有一定借款期限（例如，10年、20年或是15年），利率也是固定的（債券票面上都有一個(gè)固定利率），所以它的實(shí)質(zhì)和貸款是一樣的，只是債券不是一對(duì)一的，發(fā)行債券是不定向的，出資方很多。利息性質(zhì)的收入都應(yīng)按貸款服務(wù)征稅，相應(yīng)的，這一部分利息支出不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。此外，貸款合同除了約定利息之外，可能還有一些跟貸款直接相關(guān)的咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)，按照規(guī)定都是不允許抵扣的。即發(fā)生借款業(yè)務(wù)的時(shí)候，借款支出中的利息、利息性質(zhì)收入以及和貸款直接相關(guān)的咨詢費(fèi)、手續(xù)費(fèi)等費(fèi)用都不能抵扣。
三、旅客運(yùn)輸服務(wù)。旅客運(yùn)輸服務(wù)不允許抵扣的范圍需要給大家解釋一下。因?yàn)樵趯?shí)際征管過程中，可能有些納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)購(gòu)進(jìn)旅客運(yùn)輸服務(wù)不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣有一些誤解。作為乘客消費(fèi)的旅客運(yùn)輸服務(wù)，支付的運(yùn)費(fèi)是不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。但作為經(jīng)營(yíng)者，與對(duì)方合作經(jīng)營(yíng)開展聯(lián)合運(yùn)輸?shù)臅r(shí)候，支付的旅客運(yùn)輸分運(yùn)費(fèi)是能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的。比如天津某公司組團(tuán)飛往廣州購(gòu)物旅游或公務(wù)出差，天津沒有直達(dá)廣州的航班，需要到北京中轉(zhuǎn)，于是，該公司把全部運(yùn)費(fèi)包括機(jī)票款全交給某運(yùn)輸企業(yè)，由這家運(yùn)輸企業(yè)承擔(dān)天津到北京機(jī)場(chǎng)間的運(yùn)輸業(yè)務(wù)，再?gòu)谋本C(jī)場(chǎng)乘坐聯(lián)系某家航空公司航班飛往廣州，機(jī)票也由該運(yùn)輸企業(yè)負(fù)責(zé)購(gòu)買。這家承攬業(yè)務(wù)的運(yùn)輸企業(yè)，如果收取的總費(fèi)用為100萬元，支付了80萬元機(jī)票費(fèi)用給航空公司，支付的這部分機(jī)票費(fèi)用，確實(shí)是由航空公司提供了旅客運(yùn)輸服務(wù)，但是運(yùn)輸企業(yè)并不是旅客運(yùn)輸服務(wù)接受方，而只是聯(lián)合運(yùn)輸服務(wù)提供方。因此，運(yùn)輸企業(yè)采取聯(lián)運(yùn)經(jīng)營(yíng)時(shí)，支付給其他合作運(yùn)輸?shù)倪\(yùn)輸企業(yè)的旅客運(yùn)輸服務(wù)支出，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。
四、旅游服務(wù)。試點(diǎn)實(shí)施辦法第二十七條第（六）項(xiàng)明確規(guī)定進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的項(xiàng)目包括旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)等，并未包括旅游服務(wù)。旅游服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，應(yīng)從以下方面把握：如果這項(xiàng)旅游服務(wù)用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，支付的旅游費(fèi)不能作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣；但是，如果支付的旅游費(fèi)用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，比如公務(wù)考察時(shí)，由旅游公司統(tǒng)一安排交通和住宿，支付給旅游公司的支出屬于用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，這部分費(fèi)用支出的進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的。即旅游服務(wù)支出用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作為進(jìn)項(xiàng)稅額才能抵扣，用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)不能抵扣。
第五部分 銷售額
對(duì)于增值稅來說，計(jì)算銷售額基本的原則仍是全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，但在試點(diǎn)過渡政策中，有一些允許差額征稅的規(guī)定。需要注意的是，差額征稅的規(guī)定是正列舉，只有列明的項(xiàng)目才允許差額征稅，沒列明的則不能差額。
差額征稅的規(guī)定可能會(huì)涉及到增值稅、營(yíng)業(yè)稅政策交叉。在5月征期申報(bào)4月份的營(yíng)業(yè)稅時(shí)，如果當(dāng)期取得全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，尚未扣除的部分，不能在計(jì)算增值稅應(yīng)稅銷售額時(shí)抵減，應(yīng)向原主管地稅機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還相應(yīng)營(yíng)業(yè)稅。比如說收入只有80萬元，可是支付的允許扣除項(xiàng)目金額為100萬元，余下不足抵減的20萬元需要找地稅局退還相應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅，不能抵減增值稅應(yīng)稅銷售額。5月1日營(yíng)改增后，對(duì)于使用差額征稅政策的試點(diǎn)納稅人，營(yíng)業(yè)稅發(fā)票仍可作為增值稅差額征稅的扣除憑證，以建筑業(yè)為例，4月30日前開具的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，可以在計(jì)征增值稅時(shí)抵減銷售額。但是這張票如果在申報(bào)營(yíng)業(yè)稅時(shí)以作為差額征稅的扣除憑證抵減營(yíng)業(yè)額了，就不能同時(shí)用于抵減增值稅應(yīng)稅銷售額。如果這張建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票用于差額計(jì)算增值稅應(yīng)稅銷售額，假如建筑企業(yè)當(dāng)期的收入是80萬元，建筑企業(yè)取得100萬元的建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票，那么余下的20萬可以繼續(xù)流轉(zhuǎn)到下一期計(jì)算銷售額。
另外，還有幾個(gè)差額征稅的規(guī)定需要注意：
一是可以扣除土地出讓金的房地產(chǎn)項(xiàng)目。只有適用一般計(jì)稅方法的房地產(chǎn)項(xiàng)目才可以扣除土地出讓金。如果是簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的房地產(chǎn)項(xiàng)目，包括一般納稅人銷售房地產(chǎn)老項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，和本身就是小規(guī)模納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的，土地出讓金是不能扣除的。在原營(yíng)業(yè)稅稅制下房地產(chǎn)企業(yè)支付的土地出讓金全都不允許差額扣除，營(yíng)改增后，考慮到稅負(fù)的問題，對(duì)適用一般計(jì)稅辦法的房地產(chǎn)項(xiàng)目給予允許扣除土地出讓金的差額征稅政策。
二是融資租賃和融資性售后回租。融資租賃仍維持原來的差額征稅政策，變化的是售后回租。按照財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文規(guī)定，售后回租是按照融資租賃征稅的，當(dāng)時(shí)不動(dòng)產(chǎn)還未納入增值稅征稅范圍，所以之前有形動(dòng)產(chǎn)的售后回租是按照融資租賃征稅，稅率是17%，但是36號(hào)文件規(guī)定售后回租按照貸款業(yè)務(wù)征稅，稅率為6%，稅目歸屬和適用稅率都有比較大的變化。36號(hào)文件規(guī)定售后回租要區(qū)分新老合同處理：對(duì)于新合同，融資性售后回租是按照貸款業(yè)務(wù)征稅的，稅率是6%，仍然給予了差額征稅的規(guī)定，但全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用的口徑跟原來按融資租賃征稅的時(shí)候相比有所不同，老合同按照融資租賃征稅時(shí)，全部?jī)r(jià)款、價(jià)外費(fèi)用包含本金，新合同按貸款服務(wù)征稅時(shí)，收取的全部?jī)r(jià)款、價(jià)外費(fèi)用不含本金，同時(shí)允許扣除付出的利息。對(duì)于4月30日前簽訂的有形動(dòng)產(chǎn)售后回租合同，第一，還是按照融資租賃征稅，適用稅率17%；第二，差額征稅政策給了納稅人一個(gè)選擇，計(jì)算銷售額時(shí)，可以差額扣除向承租方收取的本金，也可以不扣除本金；第三，實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退，針對(duì)的也是有形動(dòng)產(chǎn)的售后回租，不動(dòng)產(chǎn)的售后回租不適用這一條。
第六部分 納稅義務(wù)時(shí)間、納稅地點(diǎn)
納稅地點(diǎn)規(guī)定基本上都延續(xù)了原有政策的機(jī)構(gòu)所在地交稅的原則。較為特殊的是自然人提供建筑服務(wù)、銷售不動(dòng)產(chǎn)、出租不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，只需要在發(fā)生應(yīng)稅行為的所在地申報(bào)納稅，不需要預(yù)繳稅款后，回居住地進(jìn)行納稅申報(bào)。
建筑服務(wù)和租賃服務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間有一些特殊規(guī)定，建筑服務(wù)和租賃服務(wù)如果有預(yù)收款，收到預(yù)收款的當(dāng)天，納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生了。以出租房屋為例，在實(shí)際生活中，房屋租金基本都是以半年或一年為單位收取，極少有一個(gè)月一個(gè)月收取的情形，在收到租金的當(dāng)月就應(yīng)對(duì)收取的全部款項(xiàng)進(jìn)行納稅申報(bào)，這是增值稅權(quán)責(zé)發(fā)生制的一個(gè)特例。另外，需要注意的是，雖然預(yù)收款應(yīng)在收到的當(dāng)期一次性申報(bào)，但實(shí)際上這部分收入是以后若干期的分期收入，因此，若分?jǐn)偤蟮氖杖氲陀谠落N售額3萬元的標(biāo)準(zhǔn)，可以按規(guī)定享受小微企業(yè)增值稅優(yōu)惠政策。例如自然人A一次性申報(bào)一年房屋收入12萬元，A除此之外沒有其他增值稅應(yīng)稅行為，這12萬元收入分?jǐn)偟矫總€(gè)月僅1萬元，可以按規(guī)定享受增值稅小微企業(yè)的免稅政策。
