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2019 年我國(guó)全面實(shí)施的新《個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例首次引入了綜合課稅制度，居民個(gè)人取得的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得要“合并全年收入，按年計(jì)算稅款”。為做好新稅制下個(gè)人年度匯算清繳工作，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在2019 年年底連續(xù)下發(fā)了《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳涉及有關(guān)政策問(wèn)題的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019 年第94 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“94 號(hào)公告”）和《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于辦理2019 年度個(gè)人所得稅綜合所得匯算清繳事項(xiàng)的公告》 （國(guó)家稅務(wù)總局公告2019 年第44號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“44 號(hào)公告”），2020 年年初又下發(fā)了涉及境外所得匯算清繳的《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020 年第3 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“3 號(hào)公告”），由此建立起我國(guó)個(gè)人所得稅年度匯算清繳制度和稅收服務(wù)管理機(jī)制。

當(dāng)今世界，個(gè)人所得稅普遍采取綜合課稅制度。但每個(gè)國(guó)家在確定本國(guó)綜合課稅政策或并入綜合所得征稅的收入項(xiàng)目時(shí)，通常會(huì)根據(jù)本國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)情況，在具體安排上有所不同。歐美國(guó)家納入綜合所得課稅的收入類(lèi)型相對(duì)寬泛，而亞洲國(guó)家納入綜合所得課稅的收入類(lèi)型相對(duì)會(huì)少些。日本、韓國(guó)個(gè)人所得稅稅制與我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》更為類(lèi)似,采取的是綜合和分類(lèi)相結(jié)合的稅制?；谥袊?guó)與日本、韓國(guó)在個(gè)人所得稅稅制上的相似性，本文擬總結(jié)日本、韓國(guó)在年度匯算清繳方面的政策規(guī)定及經(jīng)驗(yàn),以期為我國(guó)個(gè)人所得稅年度匯算清繳提供一定的參考意義借鑒。

一、個(gè)人所得稅匯算清繳制度安排比較

對(duì)比日本、韓國(guó)等亞洲國(guó)家的綜合課稅制度，我國(guó)個(gè)人所得稅匯算清繳在申報(bào)人員范圍、申報(bào)所得類(lèi)型、申報(bào)納稅方式和申報(bào)納稅時(shí)間等方面的制度安排，與國(guó)際稅收慣例基本吻合一致。

（一）退稅或補(bǔ)退是個(gè)人所得稅年度匯算清繳申報(bào)的重點(diǎn)

個(gè)人所得稅年度匯算清繳申報(bào)主要有兩大目的:一是稅款的多退少補(bǔ)；二是個(gè)人全年收入信息的綜合申報(bào)。從世界各國(guó)情況看，在綜合課稅制度實(shí)施初期或?qū)嵤┮欢螘r(shí)期內(nèi)，基于征管效率考慮，通常將匯算清繳的范圍側(cè)重于“稅款的多退少補(bǔ)”。

韓國(guó)20 世紀(jì)60 年代首次引入個(gè)人所得稅綜合稅制，將部分連續(xù)性、勞動(dòng)性收入合并后按年計(jì)算納稅。經(jīng)過(guò)近70 年的不斷完善和發(fā)展，逐步形成綜合所得、解除勞動(dòng)合同補(bǔ)償金所得（Severance Income）和轉(zhuǎn)讓所得分開(kāi)計(jì)稅的模式。韓國(guó)《所得稅法》（Income TaxAct）規(guī)定，納稅人應(yīng)根據(jù)各自的課稅標(biāo)準(zhǔn)在次年的5月1 日至5 月31 日進(jìn)行年度自行申報(bào)，但符合以下條件之一的個(gè)人可免于進(jìn)行：1.只取得工資薪金所得；2.只取得解除勞動(dòng)合同補(bǔ)償金所得；3.只取得養(yǎng)老金所得（Pension Income）；4.只取得個(gè)人經(jīng)營(yíng)所得且該經(jīng)營(yíng)所得適用于源泉扣繳；5.只取得上述1 和2 所得；6.只取得上述2 和3 所得；7.只取得上述2 和4 所得；8.取得上述1 至7 項(xiàng)所得中的任意一項(xiàng)，且同時(shí)取得適用分離課稅的利息所得、股息紅利所得和其他分離課稅所得；9.只取得一次轉(zhuǎn)讓所得，且已進(jìn)行了預(yù)申報(bào)的納稅人。因韓國(guó)對(duì)1、3 和4 實(shí)行累計(jì)扣繳方法，且與4 分開(kāi)計(jì)算納稅，因此對(duì)只取得1、2、3、4，或同時(shí)取得2 與1、3、4 中一項(xiàng)的，不需要進(jìn)行年度匯算清繳。

第二次世界大戰(zhàn)后，日本在1950 年進(jìn)行了大規(guī)模的稅制改革，個(gè)人所得稅也首次引入了綜合課稅制度，其稅法在確定年度匯算清繳人群范圍時(shí)，原理與此基本一致，也主要集中在需要補(bǔ)稅或退稅的納稅人。

我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》在界定匯算清繳人員范圍時(shí)，也堅(jiān)持了“多退少補(bǔ)”這一理念。44 號(hào)公告明確了三類(lèi)不需要辦理匯算清繳的情形和兩類(lèi)需要辦理匯算清繳的情形。滿足三個(gè)條件之一的居民個(gè)人，不需要辦理年度匯算清繳：納稅人年度匯算需補(bǔ)稅但年度綜合所得收入不超過(guò)12 萬(wàn)元的；納稅人年度匯算需要補(bǔ)稅金額不超過(guò)400 元的；納稅人已預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額一致或者不申請(qǐng)年度匯算退稅的。根據(jù)94號(hào)公告,三類(lèi)不需要申報(bào)的納稅人可歸納為兩大類(lèi)，第一類(lèi)是對(duì)部分本來(lái)應(yīng)當(dāng)辦理年度匯算且需要補(bǔ)稅的納稅人，免除其2019 年度2020 年度辦理匯算清繳的義務(wù)；第二類(lèi)是已預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額一致或者不申請(qǐng)年度匯算退稅的納稅人。需要辦理年度匯算清繳的兩類(lèi)納稅人，一是2019 年度已預(yù)繳稅額大于年度應(yīng)納稅額且申請(qǐng)退稅的；二是2019 年度綜合所得收入超過(guò)12萬(wàn)元且需要補(bǔ)稅金額超過(guò)400 元的。我國(guó)個(gè)人所得稅匯算清繳人員范圍的確定，體現(xiàn)了綜合稅制下匯算清繳制度的“查遺補(bǔ)漏，匯總收支，按年算賬，多退少補(bǔ)”功能，這也是國(guó)際上其他國(guó)家確定匯算清繳人員范圍時(shí)的通常做法。

（二）年度匯算清繳主要限定在納入綜合計(jì)稅的應(yīng)稅收入

各國(guó)個(gè)人所得稅年度匯算清繳的范圍，主要集中在納入綜合計(jì)稅的應(yīng)稅收入，對(duì)綜合所得之外的分類(lèi)課稅項(xiàng)目，通常不在年度申報(bào)中體現(xiàn)。韓國(guó)《所得稅法》規(guī)定,退休所得不并入綜合所得計(jì)稅，在年度匯算清繳時(shí)也不需要進(jìn)行申報(bào)。日本《所得稅法》規(guī)定,應(yīng)稅所得包括十大類(lèi):利息所得、股息紅利所得、不動(dòng)產(chǎn)租賃所得、事業(yè)所得、工資薪金所得、退職金所得、山林所得、土地建筑物轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得和其他所得。其中，對(duì)主要收入項(xiàng)目實(shí)行綜合課稅制度，對(duì)特殊收入項(xiàng)目實(shí)行分離課稅制度。而且，同一種所得項(xiàng)目大類(lèi)中，也會(huì)出現(xiàn)少數(shù)特殊項(xiàng)目適用特殊規(guī)定的情況，如股息紅利所得原則上屬于適用綜合課稅制度的收入項(xiàng)目，但特定目的信托中公共債券收益權(quán)分配的股息紅利所得等特殊項(xiàng)目則適用分類(lèi)課稅，不需要在年度匯算清繳中進(jìn)行申報(bào)。上述申報(bào)事項(xiàng)安排，充分體現(xiàn)了需要申報(bào)所得項(xiàng)目方進(jìn)行申報(bào)的原則，避免將單獨(dú)計(jì)算納稅項(xiàng)目并入申報(bào)范圍而增加納稅人的申報(bào)負(fù)擔(dān)。

我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》在確定匯算清繳收入范圍時(shí)，也將申報(bào)范圍主要限定在需要按年綜合計(jì)稅的收入范圍。44 號(hào)公告規(guī)定，年度匯算的范圍和內(nèi)容，僅指此次個(gè)人所得稅改革納入綜合所得范圍的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)所得；經(jīng)營(yíng)所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得，依法均不納入綜合所得計(jì)稅。同時(shí)，按照《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164 號(hào)）規(guī)定，納稅人在2021 年12 月31 日前取得的可以不并入綜合所得計(jì)算納稅的收入，也不在年度匯算范圍內(nèi)，如選擇單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金，解除勞動(dòng)關(guān)系、提前退休、內(nèi)部退養(yǎng)取得的一次性補(bǔ)償收入等。自2022 年1 月1 日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。此外，對(duì)于一個(gè)年度內(nèi)只有來(lái)源于境內(nèi)的綜合所得的居民個(gè)人，設(shè)計(jì)了專(zhuān)門(mén)的《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（A 表）》和《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（簡(jiǎn)易版）》；對(duì)于取得境外所得的居民個(gè)人（包括取得境外分類(lèi)所得的居民個(gè)人），設(shè)計(jì)了專(zhuān)門(mén)的《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（B 表）》。通過(guò)A、B 表分開(kāi)安排，一方面盡量簡(jiǎn)化只有境內(nèi)所得納稅人的申報(bào)內(nèi)容，另一方面讓同時(shí)有綜合所得和境外分類(lèi)所得的納稅人可通過(guò)一張申報(bào)表完成年度申報(bào)，避免通過(guò)多張表格申報(bào)所帶來(lái)的麻煩。

（三）部分國(guó)家選擇通過(guò)多種方式提高年度匯算清繳效率

從OECD 對(duì)成員國(guó)個(gè)人所得稅征管制度調(diào)查情況看，個(gè)人所得稅征管有三方面特征：一是積極發(fā)揮雇主或支付人在個(gè)人所得稅征管中的作用，如要求雇主按照當(dāng)年支付收入累計(jì)代扣代繳個(gè)人所得稅，降低年度匯算清繳時(shí)的補(bǔ)（退）稅，或者要求符合條件的員工通過(guò)雇主進(jìn)行年度匯算清繳。日本《所得稅法》規(guī)定，對(duì)僅有工資收入（只從一地取得收入）且年收入在2 000 萬(wàn)日元以內(nèi)的個(gè)人采取簡(jiǎn)化的個(gè)人所得稅征管辦法。由雇主根據(jù)工資水平、家庭構(gòu)成情況等方面資料，按照規(guī)定的稅率每月從工資中扣除一定的稅額（預(yù)扣繳），年末時(shí)由雇主統(tǒng)一進(jìn)行匯算清繳，對(duì)每月扣繳的稅款進(jìn)行清算（年末調(diào)整、多退少補(bǔ)），不需要納稅人自行完成匯算清繳。但對(duì)于除工資以外還有其他所得的個(gè)人、年收入超過(guò)2 000 萬(wàn)日元的高工資收入者，或者從兩處以上領(lǐng)取收入者、工資以外其他項(xiàng)目所得超過(guò)20 萬(wàn)日元者,則必須由納稅人自行完成匯算清繳。二是在年度匯算清繳中推出“預(yù)填制”服務(wù)，即稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)已掌握的納稅人收入和納稅信息，為納稅人預(yù)填年度申報(bào)表，作為納稅人自行申報(bào)納稅時(shí)的參考。預(yù)填制最早被北歐國(guó)家所采用，目前很多國(guó)家特別是歐洲國(guó)家都在一定程度上引入了此項(xiàng)服務(wù)舉措。三是優(yōu)化網(wǎng)絡(luò)服務(wù)，鼓勵(lì)納稅人通過(guò)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行年度匯算清繳。

我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》在匯算清繳中也引入了雇主代為辦理、稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)填申報(bào)表以及網(wǎng)絡(luò)和APP申報(bào)服務(wù)，盡量提高申報(bào)納稅的便捷性。44 號(hào)公告規(guī)定：需要辦理年度匯算清繳的納稅人可以自行辦理；取得工資薪金或連續(xù)性取得勞務(wù)報(bào)酬所得的扣繳義務(wù)人代為辦理；委托涉稅專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)或其他單位及個(gè)人辦理。如納稅人向這些扣繳義務(wù)人提出代辦要求，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)代為辦理，或者培訓(xùn)、輔導(dǎo)納稅人通過(guò)網(wǎng)上稅務(wù)局（包括手機(jī)個(gè)人所得稅APP）完成年度匯算申報(bào)和退（補(bǔ)）稅。這樣有利于繼續(xù)發(fā)揮源泉扣繳的傳統(tǒng)優(yōu)勢(shì)，盡最大努力降低納稅人辦稅難度和負(fù)擔(dān)。同時(shí)，為方便納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了高效、快捷的網(wǎng)絡(luò)辦稅渠道，納稅人可通過(guò)網(wǎng)上稅務(wù)局辦理年度匯算，稅務(wù)機(jī)關(guān)還將按一定規(guī)則為納稅人提供申報(bào)表預(yù)填服務(wù)。此外，對(duì)自行辦理匯算清繳的納稅人，稅務(wù)機(jī)關(guān)將通過(guò)手機(jī)個(gè)人所得稅APP、網(wǎng)頁(yè)端、12366 納稅服務(wù)熱線等渠道提供涉稅咨詢，解決辦理年度匯算中的疑難問(wèn)題，幫助納稅人順利完成年度匯算。

（四）境外所得申報(bào)時(shí)限通常長(zhǎng)于境內(nèi)所得申報(bào)時(shí)限

韓國(guó)《所得稅法》規(guī)定，韓國(guó)居民納稅人要享受境外稅收抵免，需在匯算清繳時(shí)填寫(xiě)并提交境外稅收抵免（計(jì)入必要費(fèi)用）申請(qǐng)書(shū)，同時(shí)提交相應(yīng)的證明材料如國(guó)外政府出具的完稅憑證和評(píng)估通知。由于特定原因（比如：外國(guó)政府出具境外所得稅款評(píng)估通知遞延或納稅年度不一致等）而無(wú)法在年終申報(bào)時(shí)提交境外稅收抵免（計(jì)入必要費(fèi)用）申請(qǐng)書(shū)的，可以在收到境外稅收評(píng)估通知之日起45 日內(nèi)提交上述申請(qǐng)書(shū)。上述延期規(guī)定也適用于因外國(guó)政府重新判定境外所得納稅義務(wù)而導(dǎo)致境外稅款金額變更的情況。

我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》在規(guī)定境外所得申報(bào)時(shí)限方面，也充分考慮了這一實(shí)際情況。新《個(gè)人所得稅法》和44 號(hào)公告規(guī)定，納稅人辦理2019 年度匯算的時(shí)間為2020 年3 月1 日至6 月30 日。在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的納稅人在2020 年3 月1 日前離境的，可以在離境前辦理年度匯算。對(duì)于具有來(lái)源于境外經(jīng)營(yíng)所得的納稅人，盡管境內(nèi)經(jīng)營(yíng)所得匯算清繳的結(jié)束時(shí)點(diǎn)為次年3 月31 日，但對(duì)來(lái)源于境外經(jīng)營(yíng)所得的匯算清繳結(jié)束時(shí)點(diǎn)允許延長(zhǎng)至次年6 月30 日。同時(shí)，3 號(hào)公告規(guī)定，“居民個(gè)人取得境外所得的境外納稅年度與公歷年度不一致的，取得境外所得的境外納稅年度最后一日所在的公歷年度，為境外所得對(duì)應(yīng)的我國(guó)納稅年度?！睂?duì)于居民個(gè)人取得的來(lái)源于不實(shí)行公歷年度國(guó)家的收入，進(jìn)一步延長(zhǎng)了在中國(guó)匯算清繳的時(shí)限。此外，針對(duì)居民個(gè)人申報(bào)境外所得時(shí)，因?yàn)闊o(wú)法及時(shí)取得境外納稅憑證而無(wú)法及時(shí)申請(qǐng)境外稅額抵免的納稅人，對(duì)此后取得的境外稅款繳納憑證，五年內(nèi)可以追溯抵免，但追溯年度不得超過(guò)五年。上述稅制設(shè)計(jì)和安排，對(duì)居民個(gè)人取得境外所得在中國(guó)辦理年度匯算清繳時(shí)可能會(huì)遇到的困難，給予了充分考慮和解決。

二、個(gè)人所得稅綜合所得課稅模式對(duì)納稅人年度申報(bào)提出了新的要求

公平的稅收制度需要通過(guò)高效便捷的征管機(jī)制加以有效實(shí)施。對(duì)照實(shí)行綜合課稅國(guó)家的個(gè)人所得稅匯算清繳工作實(shí)踐，個(gè)人所得稅年度匯算清繳工作的質(zhì)量和效果，將直接決定綜合課稅模式改革效果。任職受雇單位和居民個(gè)人需要高度重視匯算清繳工作，依法履行稅法規(guī)定的申報(bào)納稅義務(wù)，保護(hù)好納稅人自身權(quán)益。

（一）充分領(lǐng)會(huì)個(gè)人所得稅匯算清繳的重要意義

綜合計(jì)稅就是“合并全年收入，按年計(jì)算稅款”。與之相對(duì)應(yīng)，年度匯算清繳就是在平時(shí)已預(yù)繳稅款的基礎(chǔ)上“查遺補(bǔ)漏，匯總收支，按年算賬，多退少補(bǔ)”，這也是國(guó)際通行做法。一方面，年度匯算可以更加精準(zhǔn)、全面落實(shí)各項(xiàng)稅前扣除和稅收優(yōu)惠政策，更好地保障納稅人的權(quán)益；通過(guò)年度匯算，準(zhǔn)確計(jì)算納稅人綜合所得全年應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅稅額，如果預(yù)繳稅額大于全年應(yīng)納稅額，就要退還給納稅人。另一方面，匯算清繳更是給予納稅人“查漏補(bǔ)缺”的機(jī)會(huì)，對(duì)于日常取得收入時(shí)支付人沒(méi)有源泉扣繳稅款、支付人源泉扣繳稅款不準(zhǔn)確或者因個(gè)人收入來(lái)源多元化,合并后需要補(bǔ)繳差額等情況，通過(guò)年度匯算清繳將應(yīng)繳納的稅款及時(shí)足額申報(bào)繳納，可確保納稅人履行好申報(bào)納稅義務(wù)，避免因遲申報(bào)、漏申報(bào)或誤申報(bào)而遭受處罰或?qū)€(gè)人納稅信用帶來(lái)不利影響。

（二）準(zhǔn)確把握好個(gè)人所得稅匯算清繳的范圍

44 號(hào)公告規(guī)定，納稅人年度匯算需要補(bǔ)稅、但年度綜合所得收入不超過(guò)12 萬(wàn)元或需要補(bǔ)稅金額不超過(guò)400 元的，不需要匯算清繳。對(duì)其中補(bǔ)稅金額不超過(guò)400 元的居民個(gè)人，只有通過(guò)全年收入的匯總和計(jì)算后,方能準(zhǔn)確判定應(yīng)補(bǔ)稅金額是否不超過(guò)400 元，也就是要通過(guò)實(shí)際計(jì)算來(lái)確定是否需要進(jìn)行年度匯算清繳，尤其是以下三類(lèi)居民個(gè)人更應(yīng)準(zhǔn)確把握：

1.構(gòu)成中國(guó)居民個(gè)人的外籍人員和港澳臺(tái)同胞。其申報(bào)納稅義務(wù)取決于其在中國(guó)境內(nèi)的居住天數(shù)、停留天數(shù)、是否在境內(nèi)外同時(shí)任職、報(bào)酬所得的實(shí)際支付方或負(fù)擔(dān)人等多種因素，稅款計(jì)算較為復(fù)雜，可通過(guò)年度匯算清繳對(duì)全年申報(bào)納稅情況進(jìn)行全面的評(píng)估分析，也便于其在其他國(guó)家或地區(qū)進(jìn)行匯算清繳申報(bào)時(shí)，以中國(guó)的年度匯算清繳材料作為在中國(guó)繳納稅款的抵扣憑證。

2.取得境外收入的中國(guó)籍個(gè)人。近年來(lái)，中國(guó)“走出去”企業(yè)日益增多，很多中國(guó)籍個(gè)人被外派至境外子公司或關(guān)聯(lián)公司中工作。中國(guó)籍個(gè)人為中國(guó)稅法上的稅收居民，需就全球收入在中國(guó)繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于外派人員在境外工作期間取得的由境外支付的所得，因沒(méi)有源泉扣繳義務(wù)人，需要通過(guò)年度匯算清繳進(jìn)行查漏補(bǔ)缺。3 號(hào)公告對(duì)派遣單位也提出了明確的外派人員信息報(bào)備要求，即居民個(gè)人被派出單位派往境外工作，取得的工資薪金所得或者勞務(wù)報(bào)酬所得，由境外單位支付或負(fù)擔(dān)的，通常情況下派出單位應(yīng)當(dāng)于次年2 月28 日前向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送外派人員情況，包括外派人員的姓名、身份證件類(lèi)型及身份證件號(hào)碼、職務(wù)、派往國(guó)家和地區(qū)、境外工作單位名稱(chēng)和地址、派遣期限、境內(nèi)外收入及繳稅情況等，派遣個(gè)人需要根據(jù)派遣單位報(bào)備情況履行好相應(yīng)的年度匯算清繳申報(bào)義務(wù)。

3.企業(yè)高管等高收入人群。高收入者收入來(lái)源相對(duì)廣泛，年度內(nèi)可能從兩處及以上取得工資薪金所得，或者同時(shí)取得工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得，還有可能取得來(lái)源于境外的綜合所得。這些情況下，都需要通過(guò)年度匯算清繳對(duì)全年應(yīng)納稅情況和實(shí)際納稅情況做全面的評(píng)估分析，進(jìn)行稅款多退少補(bǔ)。

（三）高質(zhì)量地完成個(gè)人所得稅匯算清繳申報(bào)

新《個(gè)人所得稅法》對(duì)匯算清繳工作提出了明確的要求，在實(shí)際執(zhí)行中要把握好以下四個(gè)方面的內(nèi)容：

1.準(zhǔn)確選擇適用的申報(bào)表格，對(duì)取得來(lái)源于境外所得的個(gè)人，要適用《個(gè)人所得稅年度自行納稅申報(bào)表（B 表）》。

2.完成申報(bào)表附表的申報(bào)，納稅人辦理年度匯算時(shí)，除向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送年度匯算申報(bào)表外，如需修改本人相關(guān)基礎(chǔ)信息，新增享受扣除或者稅收優(yōu)惠的，還應(yīng)按規(guī)定一并填報(bào)相關(guān)信息。

3.做好納稅申報(bào)資料的留存，納稅人以及代辦年度匯算的扣繳義務(wù)人，需將年度匯算申報(bào)表以及與納稅人綜合所得收入、扣除、已繳稅額或稅收優(yōu)惠等相關(guān)資料，自年度匯算期結(jié)束之日起留存5 年。

4.全面履行好任職受雇單位的職責(zé)，納稅人向扣繳義務(wù)人提出代辦要求的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)代為辦理，或者培訓(xùn)、輔導(dǎo)納稅人通過(guò)網(wǎng)上稅務(wù)局完成年度匯算申報(bào)和退（補(bǔ)）稅，由扣繳義務(wù)人代為辦理的，納稅人應(yīng)在次年4 月30 日前與扣繳義務(wù)人進(jìn)行書(shū)面確認(rèn)。

三、相關(guān)政策建議

我國(guó)個(gè)人所得稅綜合課稅以及與之相配套的年度匯算清繳制度剛剛建立，與納稅人申報(bào)習(xí)慣、稅務(wù)機(jī)關(guān)征管能力以及信息化技術(shù)支撐等方面的磨合還需要一段時(shí)日。借鑒國(guó)際匯算清繳稅制度設(shè)計(jì)和征管經(jīng)驗(yàn)，為逐步建立健全我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》下的匯算清繳制度，減輕任職受雇單位和自然人納稅人的申報(bào)納稅負(fù)擔(dān)，降低稅務(wù)機(jī)關(guān)征收管理成本，可考慮從如下方面進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅政策和征管制度。

（一）逐步拓寬綜合所得的課稅范圍

新《個(gè)人所得稅法》將9 類(lèi)所得中的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)歸入綜合所得，經(jīng)營(yíng)所得暫未并入綜合所得。此外，基于不提高納稅人稅負(fù)考慮，將股權(quán)激勵(lì)所得、全年一次性獎(jiǎng)金、解除勞動(dòng)合同補(bǔ)償金等收入項(xiàng)目繼續(xù)保持單獨(dú)計(jì)稅。為與國(guó)際上絕大部分國(guó)家稅制保持一致，促進(jìn)中國(guó)企業(yè)“走出去”，也為了更好地實(shí)現(xiàn)稅制的公平，今后需要逐步將目前單獨(dú)計(jì)稅的全年一次性獎(jiǎng)金、一般股權(quán)激勵(lì)所得和經(jīng)營(yíng)所得等并入綜合所得計(jì)稅。同時(shí)，考慮到合并計(jì)算納稅后可能帶來(lái)的稅負(fù)增加的問(wèn)題，可結(jié)合OECD 成員國(guó)個(gè)人所得稅稅制改革趨勢(shì)，進(jìn)一步擴(kuò)大綜合所得稅率級(jí)距并降低最高邊際稅率。

（二）進(jìn)一步完善綜合所得的稅前扣除

新《個(gè)人所得稅法》將綜合所得稅前扣除劃分為成本費(fèi)用扣除、基本費(fèi)用扣除、專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除、依法確定的其他扣除及捐贈(zèng)扣除六個(gè)層次，尤其是開(kāi)創(chuàng)性地增設(shè)了子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、租房費(fèi)用、贍養(yǎng)老人、大病醫(yī)療六個(gè)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，使個(gè)人所得稅稅前扣除制度更為科學(xué)合理。借鑒日本、韓國(guó)稅前扣除制度設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，可在以下方面進(jìn)一步加以嘗試：1.根據(jù)納稅人工薪所得水平不同，設(shè)定不同的稅前扣除額度，收入越高、稅前扣除額度越大。如韓國(guó)稅法規(guī)定，工薪所得不超過(guò)500 萬(wàn)韓元的部分，稅前扣除比例為70%；工薪所得在500 萬(wàn)韓元至1 500 萬(wàn)韓元的部分，稅前扣除比例為40%；工薪所得在1 500 萬(wàn)韓元至4 500 萬(wàn)韓元的部分，稅前扣除比例為15%；工薪所得在4 500 萬(wàn)韓元至10 000 萬(wàn)韓元的部分，稅前扣除比例為5%；工薪所得在10 000 萬(wàn)韓元以上的部分，稅前扣除比例為2%。2.對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)的外籍專(zhuān)家人才繼續(xù)在住房補(bǔ)貼、子女教育等方面給予一定的稅收優(yōu)惠。目前政策規(guī)定，外籍人士可申請(qǐng)享受專(zhuān)項(xiàng)附加扣除與外籍人士八項(xiàng)免稅福利中的一項(xiàng)，但外籍人士八項(xiàng)免稅福利優(yōu)惠政策只執(zhí)行至2021 年年底。為鼓勵(lì)專(zhuān)家型人才來(lái)中國(guó)就業(yè)創(chuàng)業(yè)，應(yīng)繼續(xù)在住房補(bǔ)貼和子女教育等方面給予政策優(yōu)惠，完善優(yōu)惠政策適用范圍，提高政策適用精準(zhǔn)性。

（三）在年度申報(bào)中進(jìn)一步強(qiáng)化境外所得的申報(bào)

如韓國(guó)《國(guó)家稅收征管法》（National Tax Collec-tion Act）規(guī)定，在進(jìn)行年度申報(bào)時(shí)，居民納稅人要在其申報(bào)表上披露其境外資產(chǎn)及賬戶等情況，主要信息包括：境外銀行賬戶具體信息，涵蓋國(guó)家、賬號(hào)、賬戶名稱(chēng)、開(kāi)戶時(shí)間、年度中賬戶余額的峰值等信息，境外股權(quán)持有及其他簽字權(quán)益相關(guān)情況，海外不動(dòng)產(chǎn)情況，境外信托持有情況，其他境外資產(chǎn)及收入信息等。我國(guó)新《個(gè)人所得稅法》首次引入了受控外國(guó)企業(yè)和一般反避稅規(guī)則。新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》也規(guī)定，居民個(gè)人來(lái)源于境外由境外支付且不由境內(nèi)負(fù)擔(dān)的所得，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后可免予繳納個(gè)人所得稅。為貫徹落實(shí)好上述制度要求，強(qiáng)化稅法剛性，今后可逐步完善境外所得信息申報(bào)方面的制度和要求，加強(qiáng)對(duì)境外所得的稅收征管，發(fā)揮好個(gè)人所得稅的職能作用。

（四）探索對(duì)非居民個(gè)人引入?yún)R算清繳機(jī)制的可能性《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于非居民個(gè)人和無(wú)住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)）規(guī)定，無(wú)住所個(gè)人預(yù)先判定為居民個(gè)人，因縮短居住天數(shù)不能達(dá)到居民個(gè)人條件的，在不能達(dá)到居民個(gè)人條件之日起至年度終了15 日內(nèi)，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，按照非居民個(gè)人重新計(jì)算應(yīng)納稅額，申報(bào)補(bǔ)繳稅款，不加收滯納金。實(shí)際執(zhí)行中，非居民個(gè)人因沒(méi)有年度匯算清繳機(jī)制，其由居民個(gè)人轉(zhuǎn)為非居民個(gè)人時(shí)納稅義務(wù)的調(diào)整主要通過(guò)調(diào)整雇主原全員全額扣繳申報(bào)的方式來(lái)進(jìn)行，但原雇主對(duì)于離職員工難以控制和管理。鑒于此，借鑒國(guó)外非居民稅收征管經(jīng)驗(yàn)，可考慮對(duì)非居民個(gè)人也引入年度匯算清繳機(jī)制，允許非居民個(gè)人進(jìn)行年度匯算清繳申報(bào)，并進(jìn)一步明確相關(guān)申報(bào)納稅程序和申報(bào)表格。

（五）進(jìn)一步完善通過(guò)任職受雇單位辦理匯算清繳的制度和機(jī)制

新《個(gè)人所得稅法》允許任職受雇單位為員工或連續(xù)取得勞務(wù)報(bào)酬的個(gè)人集中辦理匯算清繳申報(bào)，并通過(guò)單位賬戶為代理匯算的居民個(gè)人集中繳納稅款。但對(duì)于稅款退還的情形，目前只支持將稅款退還至納稅人個(gè)人銀行賬戶中，不可集中退還至申報(bào)代理人的單位賬戶中。在此機(jī)制下，對(duì)于單位負(fù)擔(dān)稅款的情形，如果稅款返還至個(gè)人賬戶的，單位需要再向納稅個(gè)人收回稅務(wù)機(jī)關(guān)退還的稅款，由此增加代理申報(bào)單位的工作量和工作難度，也會(huì)在一定程度上影響任職受雇單位集中代理申報(bào)的積極性。根據(jù)企業(yè)實(shí)際需求并結(jié)合國(guó)庫(kù)管理要求，可進(jìn)一步探索將退還稅款直接返還至集中申報(bào)代理人賬戶的可行性。

引入類(lèi)似于韓國(guó)或日本的雇主匯算清繳機(jī)制，即年度終了，由雇員將相應(yīng)的收入、稅前扣除和繳納信息提供給雇主，由雇主統(tǒng)一為員工辦理匯算清繳和稅款多退少補(bǔ)，更大程度上發(fā)揮雇主在匯算清繳中的作用。

（六）在國(guó)外稅收抵免上打破分國(guó)抵免的限制

新《個(gè)人所得稅法》規(guī)定，境外來(lái)源所得在境外繳納的稅款回中國(guó)匯算清繳抵扣時(shí)，需要將境外實(shí)際納稅額與按照中國(guó)稅法計(jì)算的抵免限額中較小者作為當(dāng)年實(shí)際抵免額。境外稅款抵免限額為來(lái)源于一國(guó)（地區(qū)）綜合所得抵免限額與來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）經(jīng)營(yíng)所得抵免限額和來(lái)源于該國(guó)（地區(qū)）其他分類(lèi)所得抵免限額三者之和，即在計(jì)算抵免限額時(shí)采取了分國(guó)計(jì)算原則。但隨著中國(guó)“走出去”企業(yè)日益增多，外派人員一個(gè)年度內(nèi)同時(shí)在兩個(gè)及以上國(guó)家（地區(qū)）取得同類(lèi)收入的情況越來(lái)越多，從政策長(zhǎng)遠(yuǎn)完善的角度考慮，在計(jì)算抵免限額時(shí)，可考慮打破分國(guó)單獨(dú)計(jì)算的限制，允許納稅人同一年度內(nèi)從境外各國(guó)（地區(qū)）取得的同類(lèi)所得一并計(jì)算抵免限額，避免同時(shí)出現(xiàn)在境外高稅率國(guó)家（地區(qū)）繳納稅款無(wú)法抵免而在境外低稅率國(guó)家（地區(qū)）納稅后還需要到中國(guó)補(bǔ)繳差額的不公平情況。

中國(guó)新《個(gè)人所得稅法》與日本、韓國(guó)個(gè)人所得稅稅制具有較高的相似性，其征管制度特別是匯算清繳機(jī)制對(duì)我國(guó)稅收政策的完善提供了有益借鑒。我國(guó)新個(gè)人所得稅法及其征管制度剛剛實(shí)施，只有根據(jù)綜合和分類(lèi)相結(jié)合稅制模式的要求，結(jié)合中國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展形勢(shì)，不斷地加以完善和改進(jìn)，方可逐步建立起具有中國(guó)特色的課稅模式。

A Review on China's Annual Settlement of Individual Income Taxation from the Practices of Japan and South Korea

Yiquan Mi & Hongwei Xia

Abstract: This paper compares tax settlement systems of China, Japan and South Korea from the perspectives of scope, types of income, the method of tax declaration and tax payment period. By referring to the regulations of comprehensive taxation and annual tax settlement as well as the experience of tax administration of foreign countries, the paper puts forward relevant suggestions, including expanding the scope of comprehensive income, improving the pre-tax deductions of comprehensive income, strengthening the declaration of foreign income, and exploring the introduction of tax settlement mechanism for non-residents.

Key words: Individual income tax Annual tax settlement Comprehensive taxation