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案情介紹

1998年12月，北京市地稅局接到國家稅務總局批辦的，關于調查北京某公司與日本Z公司之間傭金支付情況的函。函中反映，日本稅務機關在對本國的Z公司進行稅務檢查時，發(fā)現(xiàn)Z公司將支付給該公司中國銷售總代理北京某公司的兩筆款項，分別于1996年8月和1997年2月以電匯的方式匯給了香港的Y國際有限公司。為了解這兩筆款項的支付原因及納稅情況，根據(jù)中日稅收協(xié)定的有關條款，日本方面要求中國稅務機關協(xié)助調查。

經調查，北京某公司為1993年10月成立的一家民營公司。該公司1995年12月與日本Z公司簽定協(xié)議，根據(jù)協(xié)議內容，日本Z公司授權北京某公司為其商品在中國大陸的獨家代理銷售商，并依據(jù)北京某公司的銷售情況向香港的Y國際有限公司支付傭金。香港的Y國際有限公司是北京某公司的三名主要股東和一名美籍華人在香港共同注冊的，北京某公司與香港的Y國際有限公司構成關聯(lián)企業(yè)關系。日本Z公司分別于1996年8月和1997年2月支付給北京某公司銷售代理傭金，在傭金支付時，北京某公司以該公司沒有外匯帳號為由，要求日本Z公司將傭金匯入香港的Y國際有限公司的銀行帳號，北京某公司將傭金暫存于香港的Y國際有限公司，因此這兩筆款項至今未進入北京某公司的帳內。

北京某公司認為，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定：“營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項的憑據(jù)的當天?！北本┠彻炯葲]有收到營業(yè)收入款，也沒有收取營業(yè)收入款的憑證，因此，北京某公司的應稅行為雖然發(fā)生，但是還沒有到納稅期限，目前尚不需要繳納稅款。

通過調查取證，稅務機關認為，首先根據(jù)北京某公司與日本Z公司的協(xié)議，北京某公司是日本Z公司在中國的獨家代理商，Z公司支付的傭金全部為北京某公司的代理收入，不涉及第三者。其次，從帳面上看，北京某公司雖然沒有收到有關的代理傭金和取得傭金的有關憑證，但是，上述傭金已經匯入北京某公司指定的與本企業(yè)有實際關聯(lián)的企業(yè)銀行帳戶內，實際上已經擁有了支配該筆資金的能力。北京某公司的上述做法，從形式上看似乎并不違反有關的稅收法規(guī)，但實質上北京某公司的目的是為了逃避納稅義務，因此根據(jù)“實質課稅”和“實質重于名目”的原則，北京市地稅局做出如下決定：

確定以日本Z公司支付給北京某公司的傭金匯入香港的Y國際有限公司的日期，為北京某公司該項收入的營業(yè)稅和企業(yè)所得稅的納稅義務發(fā)生時間，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，將有關稅款追繳入庫。

法理評析

一、什么是避稅、稅收籌劃和偷稅？避稅和稅收籌劃的關系是什么？

避稅是指納稅義務人通過對經營活動的不適當?shù)陌才?，從而能夠利用稅法的不完善之處來?guī)避稅法所規(guī)定的納稅義務或較高納稅義務的行為。稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內，根據(jù)政府的稅收政策導向，通過經營活動的事先籌劃或安排進行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負擔，獲得“節(jié)稅”的稅收利益的合法行為。由于稅收籌劃在客觀上可以降低稅收負擔，因此，稅收籌劃又稱為“節(jié)稅”。偷稅是有意采取欺騙手段違反稅法來逃避應繳稅款，采取的手段有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或不列、少列收入等，這種行為違背了稅收法律主義，違法地減輕了自己的納稅義務，減少了政府的財政收入，是稅法所禁止的行為，對偷稅者要追究法律責任。

稅收籌劃與避稅的關系比較復雜。國內有學者認為兩者是完全不同的：稅收籌劃是合法的，體現(xiàn)了稅收的政策導向，而避稅則是利用稅法的漏洞來規(guī)避或減輕稅負，它雖不直接違法，但違背了立法的精神。我們認為，避稅和稅收籌劃兩者的關系是一種屬種關系，即避稅包括稅收籌劃。避稅可以分為合法避稅和非合法避稅兩類。合法避稅是指符合政府稅收立法意圖，以合法的方式比較決策，避重就輕，減少其納稅義務的行為。判斷避稅是否合法的依據(jù)就在于政府是否承認納稅人有權對自己的納稅義務、納稅地點進行選擇。合法避稅就是稅收籌劃。非合法避稅就是指偷稅、騙稅等違法行為，是不合法的。因此，避稅包括了稅收籌劃。[1]

二、稅收籌劃有那些特征？應遵循哪些基本原則？

從稅收籌劃的產生及其定義來看，稅收籌劃有如下五個主要特征：

第一，合法性。稅收籌劃是根據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定進行的選擇行為，是完全合法的。不僅僅是合法的，在很多情況下，稅收籌劃的結果也是國家稅收政策所希望的行為。我們要在法律許可的范圍內進行稅收籌劃，而不能通過違法活動來減輕稅收，減輕稅收的行為至少是不被法律所禁止的。因此，我們要熟悉現(xiàn)行的法律和政策規(guī)定。

第二，選擇性。企業(yè)經營、投資和理財活動是多方面的，如針對某項經濟行為的稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時，或者完成某項經濟活動有兩種以上方法供選用時，就存在稅收籌劃的可能。通常，稅收籌劃是在若干方案中選擇稅負最輕或整體效益最大的方案。例如，企業(yè)對于存貨的計價，有先進先出法、后進先出法、零售價法等可供選擇，企業(yè)應通過對物價因素、稅法規(guī)定的考慮，進行權衡選擇，以確定最佳納稅效果。

第三，籌劃性。在應稅義務發(fā)生之前，企業(yè)可以通過事先的籌劃安排，如利用稅收優(yōu)惠規(guī)定，適當調整收入和支出，選擇申報方式等途徑對應納稅額進行控制，即稅負對于企業(yè)來說是可以控制的。從稅收法律主義的角度來講，稅收要素是由法律明確規(guī)定的，因此，從理論上來講，應該納多少稅似乎也應當是法律所明確規(guī)定的。但法律所規(guī)定的僅僅是稅收要素，即納稅主體、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等，但法律無法規(guī)定納稅人的應稅所得，也就是說，法律無法規(guī)定納稅人的稅基的具體數(shù)額，這樣就給納稅人通過適當安排自己的經營活動來減少稅基提供了可能，由于納稅人所籌劃的僅僅是應稅事實行為，而并沒有涉及到法律規(guī)定的稅收要素，因此，稅收籌劃與稅收法律主義是不矛盾的。此外，選擇納稅時間也屬于稅收籌劃的范圍。如稅法規(guī)定應稅行為發(fā)生后的30天內納稅，此時就可進行稅收籌劃，在應稅行為發(fā)生后的第30天納稅。這對一個經營額很大的企業(yè)而言，可節(jié)省大量的資金成本，取得遲延納稅的收益。

第四，目的性。企業(yè)進行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的限度內最大限度的減輕稅收負擔，降低稅務成本，從而增加資本總體收益。具體可細分為兩層；一是要選擇低稅負，低稅負就意味著成本低，資本回收率高：二是推遲納稅時間，取得遲延納稅的收益。這里要注意的是，目的性不能僅僅考慮某一個稅種，而要從企業(yè)的總體稅負考慮。比如，企業(yè)要交納5個或10個稅種，可能有1個稅種的稅率較高，但其他稅種的稅率比較低，因而，總體稅負還是比較低的，在這種情況下，應綜合考慮，選擇最佳方案。而不能只關注一個稅種，否則就可能出現(xiàn)在某一個稅種上減輕了稅收負擔，而在另外一個稅種上增加了稅收負擔，總體上可能是沒有獲得任何稅收利益，甚至還加重了企業(yè)的稅收負擔。因此，從整體的角度進行稅收籌劃是非常重要的原則。

第五，機率性。稅收籌劃是一種事先安排，涉及較多的不確定性因素，其成功率并非百分之百；同時，稅收籌劃的經濟效益也是一個預估的范圍，不是絕對數(shù)字。因此，企業(yè)在進行稅收籌劃時應盡量選擇成功概率較大的方案。從地域范圍來劃分，稅收籌劃可以分為國內稅收籌劃和國際稅收籌劃。國內籌劃是針對本國稅法進行的，主要考慮的因素有稅種的差別、稅收優(yōu)惠政策、成本費用的列支等。國際稅收籌劃則要考慮不同國家、國際組織的稅法規(guī)定，相關國家的稅收協(xié)定等。中國企業(yè)和美國企業(yè)之間進行貿易，就要熟悉美國的稅法規(guī)定，如美國的網上交易實行零稅率，如果我們不了解，就無法據(jù)此進行稅收籌劃活動。在實務中，我們還應關心一些法律前沿和技術前沿問題，以更好的設計企業(yè)的稅收籌劃活動。比如，對電子商務交易的納稅問題，稅務機構目前還是一片空白，這需要我們加強對這些前沿課題的研究工作。

稅收籌劃是一項經濟價值巨大、技術層次很高的業(yè)務。開展稅收籌劃工作，政府與企業(yè)均會獲得巨大的收益。對企業(yè)而言，有可能實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤最大化；對政府來講，則有助于更好地體現(xiàn)政府稅收法律及政策的導向功能，促進稅收法律法規(guī)的完善。

盡管稅收籌劃是一項技術性很強的綜合工作，但在籌劃過程中，還應遵循一些基本的原則。只有遵循這些基本原則，才能保證稅收籌劃預期目標的實現(xiàn)。在稅收籌劃過程中需要遵循的基本原則主要包括以下八個方面：

第一，賬證完整原則。企業(yè)應納稅額要得到稅務機構的認可，而認可的依據(jù)就是檢查企業(yè)的帳簿憑證。完整的帳簿憑證，是稅收籌劃是否合法的重要依據(jù)。如果賬簿憑證不完整，甚至故意隱藏或銷毀賬簿憑證就有可能演變?yōu)橥刀愋袨?。因此，保證賬證完整，是稅收籌劃的最基本原則。

第二，綜合衡量原則。企業(yè)稅收籌劃要從整體稅負來考慮：同時，應衡量“節(jié)稅”與“增收”的綜合效果。企業(yè)稅負的減少，并不等于整體收益的增加，當企業(yè)面臨多種稅收選擇時，應選擇納稅不一定是最少但總體收益最多的方案。稅收負擔僅僅是企業(yè)負擔的一個方面，雖然是非常重要的方面，但并非全部，因此，如果某項方案降低了稅收負擔，但增加了其他的成本，比如工資成本、原材料成本或基本建設成本等等，則這種方案就不一定是最理想的方案。稅收籌劃的本意在于企業(yè)在生產經營過程中把稅收成本作為一項重要的成本予以考慮，而不是一味強調降低企業(yè)稅收負擔，而不考慮因此所導致的企業(yè)其它成本的增加。

第三，所得歸屬原則。企業(yè)應對應稅所得實現(xiàn)的時間、來源、歸屬種類以及所得的認定等作出適當合理的安排，以達到減輕所得稅稅負的目的。稅法對于不同時間實現(xiàn)的所得、對于不同來源的所得、對于不同性質的所得所征收的稅收往往是不同的，因此，如果企業(yè)能在法律所允許的范圍內適當安排所得的這些具有稅法上意義的特征，就有可能實現(xiàn)降低所得稅負擔的目標。

第四，充分計列原則。凡稅法規(guī)定可列支的費用、損失及扣除項目應充分列扣。充分列扣一般有四種途徑：一是適當縮短以后年度必須分攤的費用的期限，如可對某些設備采用加速折舊法，縮短無形資本攤銷期限；二是以公允的會計方法增加損失或費用：如在通貨膨脹較嚴重時期，可對原材料的成本采用后進先出法計價；三是改變支出方式以增加列支損失和費用；四是增加或避免漏列可列支扣除項目。充分計列原則所減輕的主要是企業(yè)所得稅，因為企業(yè)所得稅是對凈所得征稅，充分計列了各種費用、損失和扣除項目就相應降低了應稅所得和企業(yè)所得稅，也就打到了稅收籌劃的目的。當然，這里所謂的“充分”是指在法律所允許的限度內，而并不是說企業(yè)可以任意地“充分”，否則就可能演變?yōu)檫`法避稅或者偷稅。

第五，利用優(yōu)惠原則。利用各種稅收優(yōu)惠政策和減免規(guī)定進行稅收籌劃，這種方式所達到的節(jié)稅效果很好，而且風險很小，甚至沒有什么風險。因為稅收優(yōu)惠政策都是國家所鼓勵的行為，是符合國家稅收政策的，因此，其合法性是沒有問題的。比如，現(xiàn)在開發(fā)中西部地區(qū)有稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以把一部分產業(yè)移到中西部地區(qū)，以利用稅收優(yōu)惠，獲得稅收收益。

第六，優(yōu)化投資結構原則。企業(yè)投資資金來源于負債和所有者權益兩部分。稅法對負債的利息支出采用從稅前利潤中扣除的辦法，而對股息支出則采用稅后利潤中扣除的辦法。因此，合理地組合負債和所有者權益資金在投資中的結構，可以降低企業(yè)稅負，最大限度的提高投資收益。

第七，選擇機構設置原則。不同性質的機構，由于納稅義務的不同，稅負輕重也不同。稅收籌劃要考慮企業(yè)組織形態(tài)。如母子公司分別是納稅主體，分公司要繳納20%預提所得稅，子公司所得稅率為33%。企業(yè)擬在某地投資，是設立總公司還是分公司，是母公司還是子公司，需要慎重考慮。

第八，選擇經營方式原則。經營方式的不同，適用稅率也不一樣。因此，企業(yè)可靈活選擇批發(fā)、零售、代銷、自營、租賃等不同的經營方式，以降低企業(yè)稅負。

以上基本原則需要在稅收籌劃的過程中綜合考慮、綜合運用，而不能只關注某一個或某幾個原則，而忽略了其他原則，否則就可能在遵循某一原則的同時又違反了其他原則，最終很可能達不到稅收籌劃的最初目標。另外還需要強調的是，以上基本原則都必須在法律所允許的限度內，或者說合法原則是最初的原則也是最后的原則。稅收籌劃必須以合法為出發(fā)點，最后所設計出來的方案也必須接受合法性的檢驗，只有具備合法性的籌劃和設計才屬于我們所說的稅收籌劃，否則，所謂的籌劃就可能屬于偷稅與違法避稅的預備行為。[2]

二、什么是實質課稅原則？是否可以適用？適用條件是什么？

實質課稅原則是指在稅法解釋過程中，對于一項稅法規(guī)范是否應適用于某一特定情況，除考慮該情況是否符合稅法所規(guī)定的稅收要素（形式稅收）外，還應根據(jù)實際情況，尤其要結合經濟目的和經濟生活的實質，來判斷該種情況是否符合稅法所規(guī)定的稅收要素，以決定是否征稅（實質稅收）。

實質課稅原則主要是在經濟生活多樣化，交易手段復雜化的情況下，為了確保公平、合理、有效地進行稅收征收而提出的一項解釋原則。因為稅收的強制性和無償性，納稅人通常會采取多種手段避免繳納稅款或少繳稅款，其中以避稅和節(jié)稅最為常見。例如，就一項經濟目的或某一種交易，納稅人往往可以通過進行多種不同的法律架構的安排來完成，而在多數(shù)情形下，納稅人為了減輕其稅收負擔，會選擇對其較為有利的法律架構來進行交易或進行其他經濟上的安排，這就是所謂的稅收籌劃，也可以說是合理的節(jié)稅。但節(jié)稅與避稅有時只是一墻之隔，如在一些關聯(lián)企業(yè)的轉讓定價中往往以節(jié)稅之名掩蓋避稅之實，這就要求在進行稅法解釋時，應深入分析特定交易或安排的經濟實質，如果征稅對象僅在名義上歸屬于某主體而在事實上實質歸屬于其他主體時，則應以實質的歸屬人為納稅人。同時在計稅標準上也不應拘泥于稅法上關于所得、財產、收益等各類征稅對象名稱或形式的規(guī)定，而應按其實質內容解釋稅法。實質課稅原則有利于彌補僵化地理解稅收法定原則所造成的缺失，從而可以防止對稅法的固定的、形式上的理解而給量能課稅造成的損害，以利于稅法公平的實現(xiàn)。

實質課稅原則作為一項稅法應用的基本原則，可以適用，但為了不對稅收法定原則造成損害，其適用具有非常嚴格的條件限制。應用實質課稅原則的形式主要有兩種，一種是把實質課稅原則上升為法律適用的一般原則，無論法律對于具體問題的適用是否規(guī)定了實質課稅方法都可以適用；另一種是把實質課稅作為稅收法定原則的例外原則，只有當法律對于具體問題規(guī)定了實質課稅方法的時候才可以適用這一原則，否則就不能適用這一原則。我國法律沒有明確規(guī)定我國適用的是哪一種方法，因此，在學界和稅收執(zhí)法界都存在不同的觀點和做法。

我國稅法在多處規(guī)定了實質課稅方法，比如，《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！倍惙ㄔ谝?guī)定實質課稅方法的同時一般也規(guī)定了適用這一方法的條件及其確定計稅依據(jù)的具體方法，比如《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第15條規(guī)定：“納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權按下列順序核定其營業(yè)額：（一）按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。（二）按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定。（三）按下列公式核定計稅價格：計稅價格＝營業(yè)成本或工程成本×（１＋成本利潤率）÷（１－營業(yè)稅稅率）。上列公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市人民政府所屬稅務機關確定。”在這種情況下，適用實質課稅原則的條件和方法就非常清楚了，但在法律沒有明確規(guī)定適用實質課稅原則的地方，如何適用就是一個比較棘手的問題。

我們認為，可以將實質課稅原則定位于稅法解釋和適用過程中所遵循的一般法律原則，所謂一般法律原則，是指所有法律在解釋和適用過程中都應當遵循的準則，因此，稅法在解釋和執(zhí)行過程中予以適用就是理所當然的，不需要稅法做出明確的規(guī)定。針對本案的具體情況，可以對稅法所規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間運用實質課稅原則進行解釋?！稜I業(yè)稅暫行條例》第9條規(guī)定：“營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間，為納稅人收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天?！笨梢园堰@一規(guī)定解釋為包括納稅人實際上（即在經濟效果上）取得了這筆收入的所有權或支配權的所有情形，而不僅僅包括納稅人在形式上（即在法律形式上）取得營業(yè)收入的所有權或支配權。根據(jù)這一解釋，北京的該公司雖然在賬面上沒有取得這筆營業(yè)收入的所有權或支配權，但實際上，由于其香港的公司完全在其支配之下，因此，可以認為北京的公司已經實際上取得了該筆營業(yè)收入的支配權，可以依照營業(yè)稅法對這筆所得進行征稅，納稅義務發(fā)生時間為日本Z公司支付給北京某公司的傭金匯入香港的Y國際有限公司的日期。

三、什么是稅收行政訴訟？納稅人能否提起稅收行政訴訟？起訴的條件是什么？

稅收行政訴訟又稱稅務行政訴訟，是指公民、法人或者其他組織認為稅務機關及其工作人員所實施的稅務具體行政行為侵犯其合法權益，依法向人民法院起訴，人民法院對被訴行為的合法性進行審查和裁判的訴訟活動。

《行政訴訟法》第2條規(guī)定，公民、法人或者其他組織認為行政機關或行政機關工作人員的具體行政行為侵犯其合法權益的，有權向人民法院提起行政訴訟。本案是稅務機關針對企業(yè)法人所做出的具體行政行為，而且，納稅人認為侵犯了自己的合法權益，因此，納稅人可以提起稅務行政訴訟。

稅收行政訴訟的起訴應符合以下條件：（1）原告是認為稅務具體行政行為侵犯其合法權益的公民、法人或者其他組織；（2）有明確的被告；（3）有具體的訴訟請求和事實根據(jù)；（4）屬于法院的受案范圍和受訴法院管轄；（5）法律、法規(guī)規(guī)定在起訴前必須向行政機關申請復議的，應經過稅收行政復議或者復議機關逾期不作復議決定后才能起訴；（6）必須在法定期限內起訴。根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，對于經過稅收行政復議的案件，應自收到稅收行政復議決定書之日起15日內向人民法院提起訴訟；對于直接起訴的案件，應在知道作出稅務具體行政行為之日起3個月內提出；因不可抗力或者其他特殊情況耽誤法定期限的，在障礙消除后的10日內，可以申請延長期限，由人民法院決定。

四、運用實質課稅原則能否對納稅人進行處罰？

運用實質課稅原則，不應當對納稅人進行處罰。理由有如下幾個方面：

第一，實質課稅原則所針對的客觀情況是，納稅人的經濟效果與法律效果不一致，而這種情況并不是一種違法行為，而屬于脫法行為或者避法行為。根據(jù)處罰的一般原理，只有當事人的行為違法才能予以處罰，對于非違法行為不能予以處罰。而且，實質課稅原則所針對的行為有很大一部分屬于當事人私法自治范圍內的合法行為，對于這部分行為更沒有予以處罰的理由。

第二，實質課稅原則的目的是為了實現(xiàn)稅收公平原則，是為了保證具有相同經濟效果的納稅人承擔相同的稅收負擔，同時也是為了實現(xiàn)稅法所要達到的實質目的，而不在于對相關納稅人進行處罰，因此，在適用實質課稅原則時，只是表明對于納稅人行為的經濟效果的確認和法律效果的否認，而并不表明對納稅人行為的一種責難或者譴責。因此，運用實質課稅原則時，不應當對相應的行為予以處罰。

第三，從各國適用實質課稅原則的法律規(guī)定來看，也沒有對相應行為予以處罰的規(guī)定。比如，我國《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》第13條規(guī)定：“外商投資企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，應當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用。不按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的所得額的，稅務機關有權進行合理調整?！边@里僅僅規(guī)定了稅務機關的合理調整權，也就是適用實質課稅原則來征稅，但并沒有規(guī)定稅務機關有對相應行為予以處罰的權力。

綜上所述，運用實質課稅原則不能對納稅人的相應行為進行處罰。