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一、案情簡介

二、不同意見

三、案例評析

（一）相關稅法理論

（二）相關意見的法律分析

（三）結論

一、案情簡介

1994年4月15日至1995年4月15日，李明從江西省萍鄉(xiāng)市興盛棉花公司停薪留職，為萍鄉(xiāng)市利華棉花公司銷售棉花。停薪留職期滿后，李明通過兩次借用合同繼續(xù)留在利華棉花公司。在此期間，李明經該公司法定代表人施銀勇同意，以利華棉花公司名義為福建省棉花公司提供優(yōu)質棉花。為此，李明與利華棉花公司雙方協(xié)定：一、李明在利華棉花公司推銷棉花期間，不享受該公司的勞保福利待遇，工資差旅等一切費用均由其本人自理。二、李明有權以利華棉花公司名義對外簽訂銷售合同，并將其凈利潤的8%上繳棉花公司作為管理費。三、如果發(fā)生虧損，則由李明承擔全部損失。1995年10月至1996年2月，李明用自有資金，從新疆自治區(qū)永明棉花公司購進優(yōu)質棉花12.15噸，進價163750.36元，全部銷售給福建省棉花公司。利華棉花公司將李明的購貨發(fā)票及運費發(fā)票入賬，同時為李明開出調撥發(fā)票一份、收款發(fā)票兩份。李明擅自開出該棉花公司收款發(fā)票一份，并從他人處取得運費發(fā)票兩份，分別以棉花款、運費及人力費從福建省棉花公司取得總金額195837.19元。1996年8月至1997年5月，李明先后從新疆自治區(qū)永明棉花公司與陜西省新世紀棉花公司購進優(yōu)質棉花23.65噸，進價309815.71元，將其中20.65噸銷售給了福建省棉花公司。此次交易中,李明隱匿真實進貨情況，未將購貨發(fā)票交給利華棉花公司，并以欺騙手段取得利華棉花公司的銷售憑證，擅自開出該公司調撥發(fā)票、收款發(fā)票各五份（均底面不一或大頭小尾），共向福建省棉花公司結算總金額284531.16元。1997年11月李明與利華棉花公司法定代表人施銀勇談妥，將提供給福建省棉花公司優(yōu)質棉花中剩余的3噸銷售給該公司，銷售額42349.32元。稅務機關在其后的稅務檢查中發(fā)現(xiàn)，李明未經工商行政管理部門核發(fā)營業(yè)執(zhí)照，個人從事棉花販賣活動，采用欺騙、隱瞞手段偷逃稅款達94613.73元（涉及增值稅、所得稅與城市維護建設稅）,情節(jié)嚴重,移交司法機關處理。一審法院認定李明的行為構成偷稅罪。李明對此判決不服，以自己不是納稅主體為由，提起上訴。

二、不同意見

對本案性質的認定有兩大類意見：

第一類意見認為：李明未經工商行政管理部門核發(fā)營業(yè)執(zhí)照，個人從事棉花販賣的行為，情節(jié)嚴重，構成偷稅罪。理由是根據(jù)1993年12 月13日國務院頒布新的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的第1條規(guī)定：在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，應當依照本條例繳納增值稅。李明雖然形式上以利華棉花公司的名義對外銷售棉花，但由于他既未領取該公司的工資，又未使用該公司的資金，并且風險自擔，由此可見，李明是事實上的貨物銷售主體，因而應由李明繳納增值稅并帶征城市維護建設稅及所得稅。

第二類意見認為：李明不是納稅主體，應由利華棉花公司繳納相關稅款。在此類意見中有三種觀點。

第一種觀點認為，李明與利華棉花公司之間是一種承包關系。理由是李明根據(jù)利華棉花公司授權，以該公司名義對外簽訂購銷合同。由于李明是利華棉花公司的職工，為了調動其工作的積極性，雙方約定了各自的權利義務以及分配方式，實際上是一種承包關系。依照承包的基本原理，納稅主體應是利華棉花公司而不是李明個人。

第二種觀點認為，李明與利華棉花公司之間是委托代理關系。理由是李明不是利華棉花公司的職工，而是公司以外的第三人。他是根據(jù)利華棉花公司的授權以該公司的名義對外簽訂合同，其行為代表公司，是公司的代理人。并且案情中利華棉花公司將其購貨發(fā)票、運費發(fā)票入賬，并為其開具調撥發(fā)票與收款發(fā)票的行為，說明該公司承認李明的行為后果歸屬于該公司。

第三種觀點認為，李明與利華棉花公司之間既不是企業(yè)承包關系，也不是委托代理關系，而應是企業(yè)對第三人的名義借用問題。其理由是李明不是利華棉花公司的職工，因此不能作為企業(yè)承包的主體，不構成承包關系。再者由于李明的經營風險由自己承擔，不符合委托代理中代理行為的后果由被代理人承擔的要求，因此不是委托代理。李明與利華棉花公司的關系實際上是李明借用該公司的名義，由利華棉花公司收取管理費的關系。但由于利華棉花公司的名義借用是有償?shù)?，且有足夠的理由使第三人相信李明的行為即是公司的行為，因而利華棉花公司應承擔李明行為所產生的法律后果。因此，應由利華棉花公司作為納稅主體交納相應的稅款。

本案定性的關鍵所在是確定李明是不是納稅主體。如何認定納稅主體是本案例需要探討的理論問題。本文將結合稅法、民法、勞動法及企業(yè)法的相關知識加以評析。

三、案例評析

（一）相關稅法理論

本案所列舉的兩大觀點意見相左，其焦點在于李明的應稅銷售行為到底是李明的個人行為還是利華棉花公司的行為，從而認定誰應該是納稅主體。依據(jù)稅法理論,納稅人主體身份的確定離不開對其據(jù)已存在的稅收法律關系的客體與內容的分析。本案涉及增值稅、所得稅與城建稅三種稅。增值稅是指以商品生產流通和勞務服務各個環(huán)節(jié)中的增值額為征稅對象而征收的一種流轉稅。增值稅的客體是稅款，取決于其征稅范圍和稅率的確定。增值稅的征稅范圍是中華人民共和國境內銷售貨物或者以供加工、修理修配勞務以及進口貨物，因而其納稅人應是銷售貨物或者以供加工、修理修配勞務以及進口貨物的自然人、法人、非法人社會組織。所得稅是指以納稅人在一定期間內的純所得額為征稅對象的一類稅。所得稅分為企業(yè)所得稅和個人所得稅兩類。企業(yè)所得稅是指對中華人民共和國境內的一切企業(yè)（除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外），就其來源于中國境內、境外的生產經營所得和其他所得課征的一種稅。企業(yè)所得稅的征稅對象是企業(yè)的生產、經營所得和其它所得，因而其納稅人是除外商投資企業(yè)和外國企業(yè)外的，在中國境內取得生產經營所得的實行獨立核算的企業(yè)和組織。個人所得稅是指在中國境內有住所，或者無住所而在中國境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得，或者在中國境內無住所而又不居住或者是無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得征收的一種稅。個人所得稅的征稅對象是個人合法的境內境外所得，因而其納稅人是中國境內居住有所得的個人，以及不在中國境內居住而從中國境內取得所得的個人。城鄉(xiāng)維護建設稅是對城市、縣城、建制鎮(zhèn)范圍內繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅的單位和個人就其實際繳納的三稅稅額為計稅依據(jù)而征收的一種稅，它是一種附加稅。自然，繳納增值稅、消費稅、營業(yè)稅的納稅人也必須繳納城建稅。李明銷售棉花屬于增值稅的征稅范圍，因此應繳納增值稅，同時因其銷售所得應該繳納所得稅。問題在于李明的交易行為并不都是以其自己名義進行的，其使用利華棉花公司名義所進行銷售活動的部分，在納稅主體的認定上就產生了爭議。

（二）相關意見的法律分析

本案的法律定性不能一概而論。李明總共進行了三筆交易。第一筆是交易是1995年10月至1996年2月，李明用自有資金，從新疆自治區(qū)永明棉花公司購進優(yōu)質棉花12.15噸，進價163750.36元，全部銷售給福建省棉花公司。第二筆交易是1996年8月至1997年5月，李明先后從新疆自治區(qū)永明棉花公司與陜西省新世紀棉花公司購進優(yōu)質棉花23.65噸，進價309815.71元，將其中20.65噸銷售給了福建棉花公司。這兩筆業(yè)務的共同之處在于李明以利華棉花公司的名義對外與福建省棉花公司進行交易，涉及的三方當事人包括事實上進行雙方交易的當事人李明和福建省棉花公司，以及被借用名稱的利華棉花公司。第三筆交易是1997年11月李明將提供給福建省棉花公司優(yōu)質棉花中剩余的3噸銷售給利華棉花公司，銷售額42349.32元。這筆交易發(fā)生在李明與利華棉花公司之間，應該理解為李明以其個人名義與利華棉花公司進行交易。由此，此案性質的認定應分兩部分來完成。

李明在以利華棉花公司名義與福建省棉花公司進行交易的情況下，其行為到底是李明的個人行為還是應視為利華棉花公司的行為，是案件爭議的焦點。李明與利華棉花公司之間在使用該公司名義的問題上，除了經該公司法定代表人施銀勇同意外，還簽訂了書面協(xié)議。協(xié)議中雙方約定了各自的權利義務與分配方式，能否據(jù)此說明兩者之間是承包關系?承包分為內部承包與外部承包兩種。內部承包要求承包人必須是企業(yè)的職工，外部承包雖然是由企業(yè)職工以外的第三人作為承包人，但是在雙方確定承包關系的同時，承包人通常要通過聘用合同而被該企業(yè)聘為職工。因此李明與利華棉花公司之間是否存在勞動關系，是否是該公司的職工，就成為承包關系成立與否的關鍵所在。勞動關系是存在于勞動者與用人單位之間的一種社會關系。勞動關系的確定通常是采取簽訂勞動合同的方式。案情中提供李明原是萍鄉(xiāng)市興盛棉花公司的職工，在停薪留職期滿后，通過兩次借用合同為利華棉花公司銷售棉花。如何處理借用過程中的勞動關系問題呢？借用合同是指將某用人單位職工借調到另一用人單位從事短期性工作，而由借用單位、被借用單位和被借用職工三方當事人依法簽訂的，約定借用期間三方當事人權利義務的合同。借用合同是一類特殊的勞動合同。其最為顯著的特征是被借用職工在借用期間在借用單位從事勞動，其與被借用單位（即原單位）的勞動關系保留，當借用合同終止后，被借用職工仍回被借用單位工作。借用合同所產生的關系只是短時期內改變了勞動者提供勞動的對象，而并沒有改變原有的勞動關系。由此可見，李明仍然屬于興盛棉花公司的職工，并不與利華棉花公司之間形成勞動關系。所以兩者之間的內部承包關系并不成立。那么能否構成外部承包關系呢？李明與利華棉花公司之間僅就使用該公司名義的問題作了約定，而在約定中并沒有表明李明被聘為利華棉花公司的職工，所以外部承包的觀點也不成立。

1995年10月至1996年2月，李明用自有資金，從新疆自治區(qū)永明棉花公司購進優(yōu)質棉花12.15噸，進價163750.36元，以利華棉花公司名義全部銷售給福建省棉花公司。1996年8月至1997年5月，李明先后從新疆自治區(qū)永明棉花公司與陜西省新世紀棉花公司購進優(yōu)質棉花23.65噸，進價309815.71元，將其中20.65噸以利華棉花公司名義銷售給了福建省棉花公司。這兩次銷售行為均是以利華棉花公司的名義進行的，第一次利華棉花公司將李明的購貨發(fā)票及運費發(fā)票入賬，同時為李明開出調撥發(fā)票一份、收款發(fā)票兩份。李明在此次交易以及隨后的交易中為了獲取非法利潤，采用隱瞞欺詐手段開出相關發(fā)票的行為雖然是違法的，但對第三人福建省棉花公司而言，其只需認定發(fā)票的真實性而并無義務搞清發(fā)票來源的合法性。由于有利華棉花公司的授權，所以福建省棉花公司有理由依據(jù)發(fā)票本身的真實性而相信交易的對方當事人是利華棉花公司，李明只是其代理人而已。那么李明是否是利華棉花公司的代理人呢？兩者之間是否存在委托代理關系？

代理是指代理人在代理權限內,以被代理人的名義獨立與第三人為法律行為,其法律后果直接由被代理人承擔的法律制度。代理的法律特征表現(xiàn)為代理人能夠在代理權限范圍內實施法律行為；代理人應以被代理人的名義實施法律行為，其目的是為了被代理人的利益，而且有關費用由被代理人承擔；代理人能夠在代理權限范圍內獨立的實施法律行為；代理行為所產生的法律后果都由被代理人來承擔?！睹穹ㄍ▌t》第63條關于代理的規(guī)定只指出代為實施民事法律行為，但民事訴訟行為及某些行政行為也可以采取代理的方式。代理行為的構成要件包括代理人在代理權限范圍內實施法律行為；代理人以被代理人名義實施法律行為；代理行為所產生的法律后果都由被代理人來承擔。代理根據(jù)代理權產生的根據(jù)不同而分為委托代理、法定代理與指定代理三種。本案中李明以利華棉花公司的名義對外進行銷售的行為不屬于法定代理、指定代理，那么該行為體現(xiàn)出來的特征是否構成委托代理呢？我們從委托代理的有效要件著手進行分析。首先，代理人享有代理權，在代理權限范圍內實施代理行為。李明有沒有代理權呢？代理權是代理人能夠以被代理人名義為意思表示或受領意思表示，而其效果直接對被代理人發(fā)生的法律資格。李明經該公司法定代表人施銀勇同意，以利華棉花公司名義為福建省棉花公司提供優(yōu)質棉花的行為,似乎符合以被代理人名義實施法律行為的規(guī)定。但在雙方的協(xié)議中明確規(guī)定如果發(fā)生虧損，則由李明承擔全部損失；而對于李明盈利，則并不歸利華棉花公司所有而僅是以其凈利潤的8%作為管理費。由此可見，李明以利華棉花公司名義對外進行交易的后果并不直接對利華公司發(fā)生，而且雙方協(xié)議中并沒有授權李明代理利華棉花公司銷售棉花，僅對使用該公司名義所產生的權利義務作出規(guī)定，因此李明沒有代理權,其行為應是個人行為而不能代表該公司。其次，是以被代理人的名義實施法律行為。從形式上看李明的行為倒是符合這一點，而且利華棉花公司將其購貨發(fā)票、運費發(fā)票入賬，并為其開具調撥發(fā)票與收款發(fā)票的行為似乎也能說明李明使用的是該公司的名義對外經營。最后也是最為關鍵的是李明的行為后果是不是歸屬于利華棉花公司。從代理的效果上看一般應直接歸屬于被代理人，并且被代理人還可能要支付代理人的活動費用，承擔起在代理活動中的損失等后果。但本案中雙方僅在李明使用利華棉花公司名義的問題上達成一致意見，李明行為的費用及資金是自己承擔的而與利華棉花公司無關，并且其盈虧自負，8%管理費應被看作是使用該公司名義而支付的代價。因此,李明的行為后果并不直接歸屬于利華棉花公司。綜上所述，李明雖然以利華棉花公司的名義對外簽訂合同，但因其行為并不符合委托代理的構成要件，所以與該公司之間并未構成委托代理關系。

筆者認為李明與利華棉花公司之間既不是企業(yè)承包關系，也不是委托代理關系，而應是公司對第三人的名義借用問題。名義借用是李明在向利華棉花公司約定支付管理費后取得的權利，同時約定李明的行為后果由其自己來承擔。但問題是這種約定具不具有對外的效力呢？第三人是否有義務知曉與之交易的行為人其行為后果并不由名義出借人而是由行為人自己承擔呢？從現(xiàn)行法律規(guī)定上看，第三人并無知曉的義務。但第三人在名義借用的情況下，將行為人的行為視為是名義出借人的行為時，如何處理就直接關系到對第三人的利益保護問題。筆者認為名義借用是表象，應從法理上分析其本質。仍然回到代理制度上，只不過此時運用的是無權代理中的表見代理原則。所謂表見代理是指行為人雖無代理權，但善意相對人客觀上有充分理由相信其有代理權，而與之為民事行為，該民事行為的法律后果直接由被代理人承擔。表見代理本質上不是代理，因為它缺乏代理制度最為核心的代理權，是一種無權代理。此處所稱“代理人”與“被代理人”只是為了表述形象化而借用有權代理中的稱謂，而非法律意義上的代理人與被代理人。表見代理成立的構成要件包括:首先是相對人有正當理由相信無權代理人有代理權。前文已經論證李明無代理權,本案中在李明以利華棉花公司名義為福建省棉花公司提供優(yōu)質棉花的兩次交易中，均以利華棉花公司的發(fā)票與福建棉花公司結算。雖然存在第一次的發(fā)票中部分是利華公司合法開具的，部分是李明采取欺詐手段取得的，而第二次發(fā)票全部是李明采取欺詐手段取得的情況，但作為第三人福建省棉花公司來說，從形式上有足夠的理由相信本無代理權的李明是利華棉花公司的代理人并與之交易。其次，要求相對人是善意、無過失的。對于善意的理解，理論上存在兩種觀點。一種觀點認為善意是相對惡意而言，相對人不知道也不應當知道某種情況則構成善意；第二種認為善意是指主觀上無過失。通說認為應是相對人不知道也不應該知道某種情況，主觀上沒有過錯。

作為相對人沒有必要必須對代理人的身份及權限與被代理人進行核對，那么對于第三人善意的證明，一般只要沒有證據(jù)證明第三人主觀上有惡意，即可推定為善意無過失。本案沒有證據(jù)能夠證明第三人福建棉花公司主觀有惡意，所以應理解為善意無過失。最后無權代理人與相對人所訂立的合同，本身并不具有無效和應被撤銷的內容。從合同無效與可撤銷的法定情形看,無效一般包括以欺詐、脅迫、惡意串通等手段損害國家、集體、或者第三者利益；合法形式掩蓋非法目的；損害社會公共利益及法律法規(guī)強制性規(guī)定等情況?？沙蜂N包括因重大誤解或訂立合同時顯失公平等情況。從本案提供的情況來看，李明與福建棉花公司簽訂的購銷合同并不存在上述情況，因此應是合法的。在表見代理的構成要件上，被代理人即本人的過錯值得探討。理論界存在兩種觀點，單一要件說認為表見代理的成立，不以被代理人主觀上有過失為必要條件，即使被代理人沒有過失，只要客觀上具有使相對人對于代理權存在與否陷于錯誤判斷的客觀情形，即可成立表見代理。雙重要件說認為表見代理的成立必須同時具備兩個要件，即被代理人以自己的過失行為使相對人確信代理人有代理權、相對人不知道也不應該知道代理人無代理權。從表見代理的表現(xiàn)形式上看，被代理人通常都存在過失，比如因管理不嚴導致公章、空白合同書被借用、被盜用、被遺失等情況的發(fā)生，但如果將被代理人的過失作為表見代理的構成要件就存在諸多問題。根據(jù)誰主張誰舉證的原則，不僅加重了相對人的舉證負擔，而且實際中相對人也很難找出被代理人有過錯的證據(jù)。再者，讓主觀有過失的被代理人承擔責任似乎適應過錯與責任相適應的原則，而讓無過失的被代理人承擔則顯然有失公平，但如果以過失為標準強調被代理人的利益的話，顯然與表見代理制度設立的初衷相違背。表見代理既然為被代理人利益與第三人利益之價值選擇，并因第三人利益中包含了交易安全的因素而以保護第三人利益為重，就只能以犧牲被代理人利益為表見代理制度的代價。所以通常不以被代理人的過失作為表見代理的過程要件。本案中利華棉花公司主觀是有過失的。其一利華棉花公司以收取管理費的形式允許李明使用其名稱，就應該預見到該行為可能使相對人誤以為李明是該公司的代理人而與之交易。其二向第三人即福建省棉花公司出具有關發(fā)票的行為，本身就違反《發(fā)票管理辦法》第25條規(guī)定：任何個人和單位不得轉借、轉讓、代開發(fā)票。其三李明通過欺騙、隱瞞手段非法獲取利華棉花公司發(fā)票的行為，雖然主要責任在于李明本人主觀存在非法獲利的惡意，但該公司疏于財務管理，從其主觀上看也存在管理不嚴的過失。在符合表見代理基本要件的前提下，被代理人主觀有無過失都要承擔責任，那么利華棉花公司主觀有過失自然要為自己的行為付出代價，以保護相對人的利益。

表見代理行為的法律效力是該制度的最終著眼點。依照法律規(guī)定，一旦構成表見代理，被代理人與相對人之間形成直接的法律關系。被代理人應受無權代理人和第三人所為法律行為的約束而承擔相應的法律后果，不得以無權代理人行為違背自己真實意思、無權代理人的主觀過錯或自己主觀無過錯而不承擔責任。本案中李明與福建省棉花公司的行為后果依照表見代理的原則應由利華棉花公司承擔。本案的特殊之處在于稅務關系的處理，即納稅主體的確定。在李明與利華棉花公司協(xié)議中，并未就稅款的繳納問題作特殊約定，李明以利華棉花公司名義對外進行的交易，依據(jù)表見代理制度，在對外關系中應被認為是利華棉花公司的行為而非李明實際上的個人行為。因而，納稅人應是利華棉花公司而不是李明個人。

在第三筆交易中，雖然案例中并未說明李明是以誰的名義進行交易，但依據(jù)民法理論，形式上利華棉花公司不可能與自己進行交易，所以該行為應看作是李明以其個人名義與利華公司進行的交易。既然是李明的個人行為，那么在李明有應稅銷售的情況下，自然其本人應是納稅人。

（三）結論

本案一審判決沒有進行嚴密的理論分析，導致納稅人認定的錯誤。通過前文的分析，李明以利華棉花公司名義對外銷售棉花，并且雙方當事人沒有就納稅主體問題進行特別約定，因此其行為的法律后果應該由利華棉花公司承擔，而非李明。李明以自己名義進行的銷售行為，應由其自己作為納稅人繳納稅款。實踐中經常存在企業(yè)名義出借的問題。某些企業(yè)為了收取所謂的管理費從中獲利而放松管理，導致自身名稱權受到侵害，甚至可能給企業(yè)造成不應有的損失。如何規(guī)范企業(yè)行為，使其合法規(guī)范經營，避免糾紛發(fā)生，應是我們值得思考的問題。