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案情介紹

某皮革廠為外商獨(dú)資企業(yè)，生產(chǎn)貂皮成衣。從1993年始，該皮革廠準(zhǔn)備組建企業(yè)集團(tuán)，遂投資于附近的一個(gè)化工企業(yè)和水貂養(yǎng)殖場(chǎng)，為其配套生產(chǎn)原料，1993年度，從這兩個(gè)企業(yè)分得投資收益100萬(wàn)元，同時(shí)，皮革廠將這兩項(xiàng)的投資成本50萬(wàn)元計(jì)入皮革廠當(dāng)年的扣除費(fèi)用，但申報(bào)納稅時(shí)，沒(méi)有把投資收益100萬(wàn)元計(jì)入當(dāng)年應(yīng)納稅所得，從而偷漏了所得稅15萬(wàn)元。

稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》規(guī)定，外商投資企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)投資于其他企業(yè)所取得的收益，可以不計(jì)入應(yīng)納稅所得，但其上述投資所發(fā)生的費(fèi)用與損失，不得增減本企業(yè)的應(yīng)納稅所得，據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，該皮革廠發(fā)生偷稅行為，應(yīng)補(bǔ)繳所得稅15萬(wàn)元，并處以罰款。

該皮革廠對(duì)該處理不符，向復(fù)議機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議。1995年3月4日，復(fù)議機(jī)關(guān)在申請(qǐng)人申請(qǐng)復(fù)議一年后，才作出“維持原裁決”的復(fù)議裁決，屬嚴(yán)重逾期。申請(qǐng)人提起行政訴訟，要求以復(fù)議逾期為由，撤銷稅務(wù)機(jī)關(guān)原具體行政行為。

法理評(píng)析

一、外商投資企業(yè)的行為是否構(gòu)成偷稅？是否構(gòu)成偷稅罪？

關(guān)于偷稅行為，法律有明確規(guī)定，《稅收征管法》第63條規(guī)定：“納稅人偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！庇纱丝梢姡刀愂羌{稅人通過(guò)一系列人為的手段，故意違反稅法所規(guī)定的納稅義務(wù)，少繳或者不繳稅收的行為。根據(jù)本案的具體情況，納稅人的行為是否屬于偷稅行為，需要從客觀和主觀兩個(gè)方面來(lái)判斷。納稅人把根據(jù)稅法規(guī)定不應(yīng)該列入成本的50萬(wàn)元列入了企業(yè)的成本，屬于“多列支出”的行為，符合稅法規(guī)定的偷稅行為的客觀構(gòu)成要件。但偷稅行為是一種應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的違法行為，而對(duì)違法行為承擔(dān)法律責(zé)任原則上應(yīng)當(dāng)具備主觀要件，即行為人主觀上具有故意或者過(guò)失。對(duì)于過(guò)失行為，只有法律明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任的才承擔(dān)法律責(zé)任，否則過(guò)失違法一般也不承擔(dān)法律責(zé)任。本案沒(méi)有明確說(shuō)明納稅人是否具有偷稅的主觀故意，但從納稅人的行為來(lái)看，即使納稅人不存在偷稅的故意，也存在過(guò)失。因?yàn)?，納稅人知道其投資于其他企業(yè)所獲得的收益可以不計(jì)入應(yīng)稅所得中，說(shuō)明納稅人對(duì)稅法的這一優(yōu)惠政策是非常明確的，因此，納稅人也應(yīng)當(dāng)知道，對(duì)于這些不計(jì)入應(yīng)稅所得中的收益所產(chǎn)生的費(fèi)用和成本同樣是不能扣除的，而納稅人卻把這些成本計(jì)入了費(fèi)用，說(shuō)明納稅人主觀上具有偷稅的故意或者具有過(guò)失。根據(jù)《稅收征管法》第63條的規(guī)定，納稅人無(wú)論是由于故意還是由于過(guò)失導(dǎo)致在客觀上具備偷稅行為都構(gòu)成偷稅行為，都應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任。因此，可以認(rèn)為納稅人的行為已經(jīng)構(gòu)成了偷稅行為。

至于納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅罪，則要具體分析。根據(jù)《刑法》第201條的規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元的，或者因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之三十以上并且偷稅數(shù)額在十萬(wàn)元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”可見，納稅人的偷稅行為構(gòu)成偷稅罪還需要具備其他法定要件，一個(gè)要件是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分之十以上不滿百分之三十并且偷稅數(shù)額在一萬(wàn)元以上不滿十萬(wàn)元，另外一個(gè)條件是因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次行政處罰又偷稅。兩個(gè)條件具備任何一個(gè)，納稅人的行為都構(gòu)成偷稅罪。根據(jù)本案的具體情況，我們尚且無(wú)法判斷納稅人的行為是否構(gòu)成偷稅罪。因?yàn)榘盖橹袥](méi)有給出納稅人的應(yīng)納稅額是多少，如果納稅人的應(yīng)納稅額在150萬(wàn)元以下的，則納稅人的行為就構(gòu)成了偷稅罪，而如果納稅人的應(yīng)納稅額超過(guò)150萬(wàn)元，則納稅人的行為就不構(gòu)成偷稅。另外，如果納稅人已經(jīng)偷稅兩次并都已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰，那么，本次納稅人的行為則構(gòu)成偷稅罪。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人的行為已經(jīng)構(gòu)成偷稅罪，則稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法將案件移送司法機(jī)關(guān)處理。

二、本案能否以復(fù)議機(jī)關(guān)逾期為由，請(qǐng)求撤銷具體行政行為？

行政復(fù)議是對(duì)當(dāng)事人權(quán)利的一種救濟(jì)，也是復(fù)議機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)的一種監(jiān)督。行政復(fù)議可以維持原行政行為，可以變更原行政行為，也可以撤銷原行政行為。行政復(fù)議決定類型的不同，導(dǎo)致了在行政訴訟中，當(dāng)事人訴訟請(qǐng)求和法院判決的不同。對(duì)于維持原行政行為的行政復(fù)議決定，當(dāng)事人只能對(duì)作出原具體行政行為的行政主體提起訴訟，法院可以判決維持、撤銷或者變更原具體行政行為。原則上來(lái)講，當(dāng)事人不能對(duì)維持原行政行為的行政復(fù)議決定提起訴訟。如果行政復(fù)議決定本身具有違法性，則當(dāng)事人可以對(duì)行政復(fù)議決定提起訴訟，但僅僅能請(qǐng)求法院確認(rèn)行政復(fù)議決定無(wú)效，或者撤銷行政復(fù)議決定，但不能對(duì)原具體行政行為進(jìn)行審查和判決。對(duì)于撤銷或者變更原具體行政行為的行政復(fù)議決定，當(dāng)事人既可以對(duì)作出原具體行政行為的行政主體提起訴訟，也可以對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)提起訴訟，以復(fù)議機(jī)關(guān)為被告的行政訴訟只能請(qǐng)求法院判決復(fù)議機(jī)關(guān)履行職責(zé)，或者確認(rèn)復(fù)議機(jī)關(guān)行為無(wú)效，或者撤銷行政復(fù)議決定，但不能對(duì)原具體行政行為進(jìn)行審查并做出判決。只有以作出原具體行政行為的行政機(jī)關(guān)為被告才能請(qǐng)求法院撤銷、變更或者確認(rèn)原具體行政行為，法院也才能對(duì)原具體行政行為進(jìn)行實(shí)質(zhì)審查并作出判決。

根據(jù)上述基本原理，我們可以知道，在本案中，當(dāng)事人僅僅對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)提起訴訟，因此，只能請(qǐng)求法院判決復(fù)議機(jī)關(guān)履行職責(zé)或者請(qǐng)求法院確認(rèn)復(fù)議機(jī)關(guān)違法，復(fù)議決定無(wú)效，但不能請(qǐng)求法院對(duì)原具體行政行為進(jìn)行審查并作出維持、撤銷或者變更的判決。因?yàn)椋瑥?fù)議機(jī)關(guān)逾期沒(méi)有作出行政復(fù)議決定，只能說(shuō)明復(fù)議機(jī)關(guān)沒(méi)有依法履行職責(zé)，其所作出的行政復(fù)議決定無(wú)效，但并不能說(shuō)明原具體行政行為是否合法。根據(jù)《行政復(fù)議法》第31條的規(guī)定，行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在受理申請(qǐng)之日起60日內(nèi)作出行政復(fù)議決定，情況復(fù)雜的，經(jīng)行政復(fù)議機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)，并告知申請(qǐng)人和被申請(qǐng)人之后，最長(zhǎng)可延長(zhǎng)30日。在復(fù)議機(jī)關(guān)沒(méi)有在法定期間內(nèi)作出行政復(fù)議決定的時(shí)候，當(dāng)事人可以有兩種選擇，一是直接以作出原具體行政行為的行政主體為被告向法院提起行政訴訟，一是以復(fù)議機(jī)關(guān)為被告向法院提起行政訴訟。但后者只能請(qǐng)求法院判決復(fù)議機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)或者確認(rèn)復(fù)議機(jī)關(guān)的不作為違法，而不能對(duì)原具體行政行為進(jìn)行審查，因此，并不能真正解決糾紛。

復(fù)議機(jī)關(guān)沒(méi)有在法定期間內(nèi)作出行政復(fù)議決定，并不表明當(dāng)事人不能依法提起行政訴訟，即使是復(fù)議前置的行政訴訟，復(fù)議機(jī)關(guān)沒(méi)有在法定期間內(nèi)作出行政復(fù)議決定，當(dāng)事人也可以直接提起行政訴訟。而行政訴訟是有一定期限的，《行政訴訟法》第38條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織向行政機(jī)關(guān)申請(qǐng)復(fù)議的，復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在收到申請(qǐng)書之日起兩個(gè)月內(nèi)作出決定。法律、法規(guī)另有規(guī)定的除外。申請(qǐng)人不服復(fù)議決定的，可以在收到復(fù)議決定書之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟。復(fù)議機(jī)關(guān)逾期不作決定的，申請(qǐng)人可以在復(fù)議期滿之日起十五日內(nèi)向人民法院提起訴訟。法律另有規(guī)定的除外?！钡?9條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在知道作出具體行政行為之日起三個(gè)月內(nèi)提出。法律另有規(guī)定的除外。”由此可見，當(dāng)事人提起行政訴訟的期限主要有兩種，直接提起訴訟的，期限為三個(gè)月，經(jīng)過(guò)復(fù)議的，期限為15日，或者復(fù)議期限屆滿后15日。根據(jù)《行政復(fù)議法》所規(guī)定的行政復(fù)議期限最長(zhǎng)為90日，由此可以計(jì)算出，當(dāng)事人提起行政復(fù)議以后，有權(quán)提起行政訴訟的最長(zhǎng)期限為105日。過(guò)了這一期限，當(dāng)事人就喪失了提起行政訴訟的權(quán)利。

本案中，當(dāng)事人在申請(qǐng)行政復(fù)議以后就一直等待行政復(fù)議決定的下達(dá)，復(fù)議機(jī)關(guān)沒(méi)有在法定期間履行職責(zé)，當(dāng)事人也沒(méi)有提出異議，并且沒(méi)有依法及時(shí)行使提起行政訴訟的權(quán)利，因此，喪失了對(duì)原具體行政行為提起行政訴訟的權(quán)利。

三、對(duì)于此案，納稅人可以提起什么訴訟？法院應(yīng)當(dāng)如何判決？

納稅人喪失了對(duì)原具體行政行為提起行政訴訟的權(quán)利并不等于納稅人喪失了提起其他行政訴訟的權(quán)利。根據(jù)前面所闡述的基本原則，納稅人雖然不能對(duì)原具體行政行為提起訴訟，但仍可以對(duì)復(fù)議機(jī)關(guān)的行為提起行政訴訟。訴訟請(qǐng)求的內(nèi)容為確認(rèn)行政復(fù)議機(jī)關(guān)行為違法，行政復(fù)議決定無(wú)效。由于我國(guó)《行政復(fù)議法》和《行政訴訟法》沒(méi)有規(guī)定復(fù)議機(jī)關(guān)不履行復(fù)議職責(zé)的賠償責(zé)任，而且，納稅人所遭受的損失也不符合《國(guó)家賠償法》所規(guī)定的條件，因此，納稅人雖然因此遭受了損失，也不能請(qǐng)求賠償。當(dāng)然，嚴(yán)格來(lái)講，納稅人因此所遭受的喪失訴訟權(quán)利的損失也不完全或者主要不是由于復(fù)議機(jī)關(guān)沒(méi)有依法履行職責(zé)所導(dǎo)致的，納稅人既然知道申請(qǐng)行政復(fù)議，當(dāng)然也應(yīng)當(dāng)知道行政復(fù)議的期限，以及期限屆滿所應(yīng)當(dāng)采取的行為。納稅人沒(méi)有采取任何行為，只能表明是對(duì)自己的權(quán)利的放棄。

對(duì)于復(fù)議機(jī)關(guān)不依法履行職責(zé)，對(duì)此，法院所能作出的判決只能是違法確認(rèn)判決，即確認(rèn)復(fù)議機(jī)關(guān)的行為違法，其所作出的行政復(fù)議無(wú)效。而無(wú)法作出要求復(fù)議機(jī)關(guān)依法履行職責(zé)的判決，更不能對(duì)原具體行政行為進(jìn)行審查并作出相應(yīng)的判決。

復(fù)議機(jī)關(guān)不依法履行職責(zé)也是需要承擔(dān)法律責(zé)任的，《行政復(fù)議法》第34條規(guī)定：“行政復(fù)議機(jī)關(guān)違反本法規(guī)定，無(wú)正當(dāng)理由不予受理依法提出的行政復(fù)議申請(qǐng)或者不按照規(guī)定轉(zhuǎn)送行政復(fù)議申請(qǐng)的，或者在法定期限內(nèi)不作出行政復(fù)議決定的，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依法給予警告、記過(guò)、記大過(guò)的行政處分；經(jīng)責(zé)令受理仍不受理或者不按照規(guī)定轉(zhuǎn)送行政復(fù)議申請(qǐng)，造成嚴(yán)重后果的，依法給予降級(jí)、撤職、開除的行政處分。”我們認(rèn)為，這里所規(guī)定的法律責(zé)任仍不是很完善，沒(méi)有規(guī)定如果復(fù)議機(jī)關(guān)不依法履行職責(zé)的行為對(duì)當(dāng)事人的權(quán)利造成了侵害的時(shí)候如何對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行賠償?shù)膯?wèn)題。當(dāng)然，如果當(dāng)事人對(duì)于法律的規(guī)定非常清楚，則復(fù)議機(jī)關(guān)是否依法履行職責(zé)一般都不會(huì)對(duì)當(dāng)事人的實(shí)體權(quán)利造成什么侵害。

四、在本案中，作出原具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)是否有過(guò)錯(cuò)？是否需要承擔(dān)責(zé)任？

從表面上看，這里所涉及的違法主體主要是復(fù)議機(jī)關(guān)，作出原具體行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)似乎沒(méi)有什么違法失職之處，但仔細(xì)考慮就會(huì)發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為也是具有違法情形的。根據(jù)《稅收征管法》第63條的規(guī)定：“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。”當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人偷稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)在法定期限內(nèi)向納稅人作出處罰決定書，納稅人對(duì)處罰決定書不服的，可以在法定期限內(nèi)申請(qǐng)行政復(fù)議或者提起行政訴訟。從本案的具體情況來(lái)看，以上情況相關(guān)主體都已經(jīng)依法作出了。但是在復(fù)議機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議的期限屆滿以后，經(jīng)過(guò)15日，納稅人仍然沒(méi)有提起行政訴訟，這時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以決定納稅人放棄了其所享有的訴訟權(quán)利，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)所作出的處罰決定書就發(fā)生法律效力了。既然發(fā)生法律效力，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)當(dāng)執(zhí)行這一處罰決定書?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！庇纱丝梢姡悇?wù)機(jī)關(guān)這時(shí)應(yīng)當(dāng)依法采取強(qiáng)制執(zhí)行措施或者申請(qǐng)法院強(qiáng)制執(zhí)行。但是從本案的具體情況來(lái)看，顯然稅務(wù)機(jī)關(guān)并沒(méi)有及時(shí)執(zhí)行這一行政處罰決定書，而是和納稅人一樣，仍然在等待復(fù)議決定的下達(dá)。由此可見，不懂法或者不守法的并非僅僅納稅人一個(gè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣存在不懂法和不守法的問(wèn)題，而且，稅務(wù)機(jī)關(guān)的這種不依法執(zhí)行稅收處罰決定的行為又給納稅人一個(gè)錯(cuò)誤的印象，使得納稅人相信，在復(fù)議機(jī)關(guān)的復(fù)議決定沒(méi)有作出以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定是不能生效的。這也就是為什么納稅人會(huì)在復(fù)議機(jī)關(guān)1年之后作出復(fù)議決定的時(shí)候才提起行政訴訟。從這個(gè)角度來(lái)看，稅務(wù)機(jī)關(guān)的不作為使得納稅人形成了一個(gè)虛假的預(yù)期，由此也會(huì)產(chǎn)生納稅人的信賴?yán)姹Ｗo(hù)的問(wèn)題。

《稅收征管法》沒(méi)有直接規(guī)定在這種情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)及其責(zé)任人員的責(zé)任，但可以參照相關(guān)規(guī)定執(zhí)行?！抖愂照鞴芊ā返?4條規(guī)定：“違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收的開征、停征或者減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅以及其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定的，除依照本法規(guī)定撤銷其擅自作出的決定外，補(bǔ)征應(yīng)征未征稅款，退還不應(yīng)征收而征收的稅款，并由上級(jí)機(jī)關(guān)追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的行政責(zé)任；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！边@里的行為類似于違法停止征收稅款或者違法延緩征收稅款，應(yīng)當(dāng)由上級(jí)機(jī)關(guān)追究直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員的行政責(zé)任。