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一、案情簡介

二、本案爭議焦點：合同法律關系性質

（一）、租賃合同法律關系的基本特點

（二）、聯(lián)營合同法律關系的基本特點

三、對本案的幾點法律分析

（一）中心醫(yī)院與李某系租賃合同法律關系

（1）占有并使用該B超機者系中心醫(yī)院

（2）“聯(lián)營事業(yè)”與“聯(lián)營事業(yè)目的”不能混淆

（3）派人“每月結算”錢款≠參與財務管理≠共同管理≠共同經(jīng)營

（4）李某與醫(yī)院之間并未達成“共擔風險”的合意

（5）協(xié)議雙方未達成共同經(jīng)營聯(lián)營“事業(yè)“的合意

（二）、稅務機關處理本案的錯誤何在？

（1）認定行政相對人合同性質：適用法律法規(guī)錯誤

（2）認定行政相對人主體資格及納稅義務：主要證據(jù)不足

（3）免予扣繳義務人滯納金：沒有法律依據(jù)

四、幾點結論

（一）、每一涉稅案件均存在合同法律關系的性質認定問題

（二）、稅務機關查處涉稅大要案時引進專業(yè)律師服務之必要性

一、案情簡介[1]

1996年2月23日河北某市人李某與中國某工業(yè)總公司中心醫(yī)院簽訂合作協(xié)議，約定由李某向該醫(yī)院提供美國產(chǎn)“百勝AV3”全身彩色B超機一臺由醫(yī)院使用，雙方共同管理，醫(yī)院負責提供彩超室和配套設施，保證兩名專職醫(yī)生具體操作，并負責彩超維護保養(yǎng)的費用，分攤設備正常維修費用的40%。李某負責設備的安裝和調試，正常工作后交醫(yī)院使用，派財會人員負責每月的對帳和結算工作，人員費用自付；分攤設備正常維修費用的60%。收入按比例分成，分成比例以收費單為依據(jù)，以醫(yī)院現(xiàn)有的一臺彩超與本機收入之和的一半劃分，醫(yī)院得40%，李某得60%，1997年1月至1998年10月期間李某共分收入333393.60元，后某市區(qū)地稅局接舉報，著手稽查該案。

案件審理階段，區(qū)地稅局對李某所取得收入的定性產(chǎn)生分歧意見。稅務所認為應按租賃收入征稅，審理科室認為稅收法律法規(guī)對此案的定性沒有明確規(guī)定, 遂向市地稅局有關處室請示，得到的答復有兩種, 其一認為：醫(yī)院與李某簽訂的協(xié)議是聯(lián)營協(xié)議，不應按“租賃業(yè)”征營業(yè)稅；其二認為：李某的收入應按租賃收入征收個人所得稅，不征收營業(yè)稅。稅務機關1999年3月8日處理決定如下：1、依照《中華人民共和國個人所得稅法》第一條、第二條、第四條規(guī)定，認定李某取得收入系租賃收入，李某應繳個人所得稅款53342.98元。2、某醫(yī)院有法定扣繳義務而未扣繳，因此應補繳相應稅款并處罰款。

某醫(yī)院不服處理決定向市局提起復議申請（在繳納完畢相應稅款后）。市局受理復議申請后認為“某區(qū)稅務局將李某取得收入認定為租賃收入依據(jù)不足”，于1999年7月1日出具“復議處理決定書”決定：撤銷某區(qū)地稅局的稅務處理決定，責令重新作出稅務處理決定。區(qū)地稅局對該案進行重新審理研究并就李某取得收入的性質向相關部門進行咨詢，經(jīng)其對合同認定，李某系自然人，根據(jù)《中華人民共和國合同法》第二部第二條規(guī)定，自然人無權與社會團體簽訂聯(lián)營合同。認定李某所取得收入應視為個人經(jīng)營所得，故依稅法相關規(guī)定按個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個人所得稅共計25575.76元。鑒于本案案情較為復雜，相關稅收法律規(guī)定不明確，因此對其免予加收滯納金。

二、本案爭論焦點：合同法律關系性質

從上述案情介紹可以看出，該案爭論焦點是李某所得收入性質的認定。要認定李某所得收入的性質須首先確定所簽合同的法律關系性質。如系租賃合同，則李某應就其所得繳納個人所得稅，中心醫(yī)院應就其所得繳納營業(yè)稅。如系聯(lián)營合同，則（1）在緊密性聯(lián)營的情況下，法人聯(lián)營體應就其所得繳納企業(yè)所得稅，李某和中心醫(yī)院系法人聯(lián)營體股東，李某應就其紅利所得繳納個人所得稅，中心醫(yī)院（贏利性）應就其所得繳納企業(yè)所得稅；（2）在松散性聯(lián)營的情況下，中心醫(yī)院（贏利性）應就其所得繳納營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，李某（系個人或個體工商戶適用不同稅目）應就其所得繳納個人所得稅?，F(xiàn)將本案爭議的兩種合同法律關系的特點作一具體分析：

（一）、租賃合同法律關系的基本特點

第一個特點：轉移有形財產(chǎn)的占有和使用權。具體表現(xiàn)為租賃物的交付使用。如果合同法律關系不涉及有形財產(chǎn)占有權和使用權的轉移，一定不構成財產(chǎn)租賃合同法律關系。即轉移占有和使用權是財產(chǎn)租賃合同的必備要件。本文注意到在贈予、買賣、借用、典當、融資租賃等合同法律關系中均涉及到財產(chǎn)的占有權和使用權的轉移。因此，并非所有具備轉移財產(chǎn)占有權和使用權的場合均成立財產(chǎn)租賃合同法律關系。但財產(chǎn)租賃合同須涉及財產(chǎn)的占有權和使用權的同時轉移，不涉及同時轉移財產(chǎn)占有權和使用權的合同一定不是財產(chǎn)租賃合同法律關系。注意是占有權和使用權的同時轉移。典當合同僅僅轉移占有而不轉移使用權。《中華人民共和國擔保法》中的質押合同亦僅轉移（權利憑證或動產(chǎn)的）占有權但不轉移使用權[2]。

第二個特點：給付承租人約定的對價。財產(chǎn)租賃合同系雙務有償合同，承租人取得財產(chǎn)的占有和使用權須給付約定的對價，即給付一定的費用。這也是財產(chǎn)租賃合同法律關系的必備要件。在許多取得財產(chǎn)占有和使用權的合同關系中，取得財產(chǎn)占有和使用權的一方當事人須給付對方約定的對價，如買賣合同，融資租賃合同，但并非所有的給付對價取得占有和使用權的合同皆成為財產(chǎn)租賃合同關系。反過來，如果取得占有和使用權不給付對價，則顯然不能成立財產(chǎn)租賃關系。如贈予合同，法律并不要求受贈方給付對價，在借用合同法律中法律也不要求借用方給付對價。在典當合同法律關系中，既有轉移占有亦存在對價給付，但卻不存在轉移使用權。因此，只有既滿足轉移占有和使用權，又滿足給付合同約定的對價，才可能成立財產(chǎn)租賃合同法律關系。在英美合同法[③]中，合同對價是合同成立的必備要件，一個不約定合同對價的合同系尚未成立和無強制執(zhí)行力的合同。但在中國合同法中，贈予合同 (參《中華人民共和國合同法》第十一章)或借用合同不須約定合同對價。

第三個特點：約定維修費用承擔。財產(chǎn)租賃合同是以轉讓財產(chǎn)占有和使用權為標的的合同，因此，承租人簽訂財產(chǎn)租賃合同的目的是為了取得租賃物（財產(chǎn)）的占有和使用權，租賃物財產(chǎn)狀況應該處于適合出租的狀態(tài)，即出租人應對出租物（財產(chǎn)）承擔瑕疵擔保責任，如出租物與合同約定不符，財產(chǎn)承租人可解除合同。另由于財物使用過程中必然產(chǎn)生損壞或損耗，因此法律規(guī)定出租人應承擔租賃物的維修費用，但合同另有約定的除外（參《中華人民共和國合同法》第二百二十條）。即合同雙方對維修費用有約定的，法律悉聽尊便，尊重合同當事人的意思自治。根據(jù)上述分析，只有滿足合同雙方約定維修費用的條件，才有可能構成財產(chǎn)租賃法律關系，因此，支付合同約定的維修費用，是成立財產(chǎn)租賃合同的必備要件。本文注意到，在商品房買賣合同中，往往是購房人一方支付房屋維修基金（依行政法令或法規(guī)）。另，在贈予、借用法律關系中仍然可能存在財物維修費用的合理分擔或單方承擔問題。

第四個特點：約定租賃期滿后承租人將動產(chǎn)原物返還給出租人。因為租賃合同的目的是轉移財產(chǎn)的占有和使用權，不是轉移所有權。因此，從合同的內在特質上應該要求租賃物的返還。但約定合同期滿后返還財產(chǎn)的，并不一定構成財產(chǎn)租賃合同，如在借用合同中，借用人合同期滿是當然應當返還財產(chǎn)的，否則有可能構成侵占他人財產(chǎn)。因此，完整的財產(chǎn)租賃合同應該約定返還財產(chǎn)，但并非所有約定返還財產(chǎn)的合同一定是財產(chǎn)租賃合同。不約定返還財產(chǎn)的合同并非一定不是財產(chǎn)租賃合同。即，構成一個完整的財產(chǎn)租賃合同應包含約定返還財產(chǎn)的條款，但不包含約定返還財產(chǎn)條款的合同也可能構成財產(chǎn)租賃合同。

綜合上述分析，上述四個特征單獨地并不是認定成立租賃合同法律關系的要件，但當上述四個要件在①、②、③ 同時滿足時一定成立財產(chǎn)租賃合同法律關系。.即在滿足①+②+③、或①+②+④的場合、或①+②+③+④的場合一定成立財產(chǎn)租賃合同關系。敘述如下：

①、約定轉移財產(chǎn)占有和使用權（贈予、借用、買賣、租賃、融資租賃）；

②、約定占有和使用財產(chǎn)的一方應給付對價（買賣、租賃、融資租賃）；

③、約定單方或雙方承擔維修費用（租賃、贈予、借用）；

④、約定合同期滿返還財物（租賃、借用、典當）。

（二）、聯(lián)營合同法律關系的基本特點

聯(lián)營是經(jīng)濟改革過程中出現(xiàn)的經(jīng)濟合作形式，它的根本特征是：①共同出資、②共同經(jīng)營、③共享利潤、④共擔風險。只有同時滿足上述四個要件的合同法律關系才成立聯(lián)營合同法律關系。除開聯(lián)營雙方通常不約定（法律也不強制性規(guī)定）對外承擔連帶責任外，聯(lián)營本質上是一種合伙行為[4]。由于我國《合伙法》只承認個人（自然人）之間的合伙，不承認組織與組織之間，組織與自然人之間的合伙關系，因此，在司法實踐中，一般把組織之間以共同經(jīng)營某一特定事業(yè)為目的從而共同出資、經(jīng)營，共享贏利共負虧損的活動形式稱作聯(lián)營，因此，絕大部分聯(lián)營本質上具有合伙法律關系的一切法律特征?，F(xiàn)分析如下：

最高人民法院1990年11月12日《關于審理聯(lián)營合同糾紛案件若干問題的解答》中明確指出：“聯(lián)營合同中的保底條款，通常是指聯(lián)營一方雖向聯(lián)營體投資，并參與共同經(jīng)營，分享聯(lián)營的利潤，但不承擔聯(lián)營的虧損責任，在聯(lián)營體虧損時，仍要收回其出資和收取固定利潤的條款。保底條款違背了聯(lián)營活動中應當遵循的共負盈虧、共擔風險的原則，損害了其他聯(lián)營方和債權人的合法權益，因此，應當確認無效。”但是，確認某些聯(lián)營合同違背了共擔風險的原則，并不以意味著此聯(lián)營合同并非聯(lián)營合同。無效只是對合同效力及合法性的法律評價，該評價不改變合同法律關系的性質。無效的聯(lián)營合同仍然是聯(lián)營合同。即①共同出資+②共同經(jīng)營+③共享贏利，也可能構成聯(lián)營合同法律關系。

但該解釋第四條第二款規(guī)定：“企業(yè)法人，事業(yè)法人作為聯(lián)營一方向聯(lián)營體投資，但不參加共同經(jīng)營，也不承擔聯(lián)營風險，不論盈虧均按期收回本息，或者按期收取固定利潤，是名為聯(lián)營，實為供貨，違反了有關金融法規(guī)，應當視為無效。”即①共同出資+②共享利潤+③無共同經(jīng)營+④無共擔虧損的情形下，法律關系名為聯(lián)營，實為借貸。即在無“共同經(jīng)營”的情況下，即使約定共同出資、共享贏利，也不成立聯(lián)營合同法律關系。其合同法律關系性質為借貸。且為無效借貸合同。

最高人民法院的上述司法解釋對聯(lián)營合同法律關系特征的把握無疑是十分準確的。根據(jù)上述兩例分析，可知：共同經(jīng)營是聯(lián)營合同的必要條件，即聯(lián)營合同法律關系必然存在“共同經(jīng)營”，沒有“共同經(jīng)營”一定不成立聯(lián)營合同法律關系。根據(jù)上述分析可推知：

a、①共同出資+②共同經(jīng)營+③共同利潤+④共擔虧損（聯(lián)營、合伙合同、中外合資合同、中外合作合同）

b、①共同出資+②共同經(jīng)營+③共享贏利（無效聯(lián)營合同、無效合伙合同）

c、①共同出資+②共享利潤+③無共同經(jīng)營+④無共擔虧損（名為聯(lián)營實為借貸）

根據(jù)上表排列可知：a或b可能構成聯(lián)營合同法律關系，但根據(jù)c可知，無“共同經(jīng)營”一定不構成聯(lián)營合同法律關系。

另，該解釋第三條第一款規(guī)定了聯(lián)營合同主體可以是①個體工商戶、②農(nóng)村承包經(jīng)營戶、③個人合伙、④私企和其他經(jīng)濟組織（不具備法人資格）、⑤企業(yè)法人和事業(yè)法人。根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第二條規(guī)定：“本法所稱合伙企業(yè)，是指依照本法在中國境內設立的由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資，共同經(jīng)營，共享收益、共擔風險，并對合伙企業(yè)承擔無限連帶責任的贏利性組織”，該法第九條規(guī)定：“合伙人應為具有完全民事行為能力的人”。因此，合伙企業(yè)主體只能是具有完全民事行為能力的自然人。

三、對本案的幾點法律分析

（一）、中心醫(yī)院與李某系租賃合同法律關系

根據(jù)案情簡介，李某提供一臺B超機供中心醫(yī)院使用，李某將其調試安裝并使之具備使用性能和良好使用狀態(tài)。其后醫(yī)院將B超機置于其使用范圍之內，即置于中心醫(yī)院的控制管理之下，并派專人負責管理運行該B超機。因此，

（1）、占有并使用該B超機者系中心醫(yī)院。其一、根據(jù)案情簡介，雙方合同約定，李某將B超機調試到適用適租狀態(tài)后，“交付醫(yī)院使用”。其二，判斷醫(yī)院是否占有并使用該B超機關鍵是看該機是否置于院方的掌控之下，判斷醫(yī)院是否掌控該機須看該機置于如何客觀環(huán)境之下，如此看來，該機房鑰匙由院方控制是理解院方占有并使用該機的關鍵所在。根據(jù)案情簡介，院方“提供彩超室并派兩名人員專人操作”，看不出李某本人親自或派人參與對該B超機實施占有、使用或管理，因此，該B超機實際處于中心醫(yī)院的占有和使用（控制）之下。李某本人并未參與管理、占有、使用該B超機。須注意的是：合同雖約定雙方“共同管理”，但實際履行過程當中并未見李某參與B超機的管理。“合同約定”與“合同履行”是兩個不同的法律概念。當合同約定與合同實際履行不一致時，應以合同的實際履行情況來分析合同法律關系的性質。

（2）“聯(lián)營事業(yè)”與“聯(lián)營事業(yè)目的”不能混淆。李某派財務每月結算不表明其參加了經(jīng)營該B超機的共同經(jīng)營行為，充其量是委派代理人代為實現(xiàn)收取錢款的權利和目的而已。因為作為聯(lián)營合同的本質特征即“共同經(jīng)營”來說，應該是共同經(jīng)營一個“事業(yè)”，即聯(lián)營合同的標的是“共同經(jīng)營”一個“事業(yè)”，但是派人每月結算錢款并收取錢款，由李某自己負責某代理人的報酬，顯系民事代理行為，談不上李某親自參與經(jīng)營某一特定“事業(yè)”的行為，如果這一“事業(yè)”便是“收取錢款”本身，這顯然是把“聯(lián)營事業(yè)”與“聯(lián)營事業(yè)的目的”二者混為一談?？梢哉f任何聯(lián)營事業(yè)皆以獲得利潤或錢款為目的，但“聯(lián)營事業(yè)”只是手段而已，“聯(lián)營事業(yè)”作為手段以追求合理最大化贏利為目的，但“手段”決不等于“目的”。因此，將李某委派代理人收取錢款行使自己合同權利的行為等同于共同經(jīng)營行為是將“目的”與“手段”相互混淆的邏輯錯誤。

（3）派人“每月結算”錢款≠參與財務管理≠共同管理≠共同經(jīng)營。接著的問題是：李某所派工作人員是否在履行聯(lián)營體的職務行為？如系履行聯(lián)營體職務行為，聯(lián)營體理應負擔其工資和其他費用，但本案顯然是由李某負擔其報酬。因此，它只代表李某行使其合同項下的權利，收取錢款不應認定為李某合同項下的義務。派人結算的目的是收取錢款。李某如欲實現(xiàn)其收取錢款的權利可以自己親為亦可派人代理，對此《中華人民共和國民法通則》已有明確規(guī)定（第六十三條第一款）。因此，從本案看，李某根本就沒有參與過聯(lián)營體事業(yè)的共同經(jīng)營管理活動，本案李某與中心醫(yī)院的合同關系不構成聯(lián)營合同法律關系。另，派人“每月結算”錢款并自支代理人費用≠參與財務管理≠共同管理≠共同經(jīng)營，在會計學上，財務管理具有特定的內涵，派人結算錢款本身不構成財務管理行為，因而也不構成共同經(jīng)營行為。實際上，院方工作人員控制并運營該B超機，招攬客戶、掌控儀器、收取錢款、處理財務、開具發(fā)票等環(huán)節(jié)皆系院方所為，看不出李某如何參與財務管理的具體細節(jié)。

（4）李某與醫(yī)院之間并未達成“共擔風險”的合意。要論證中心醫(yī)院與李某構成財產(chǎn)租賃合同法律關系還必須分析：由于李某與中心醫(yī)院約定分成比例是“以醫(yī)院現(xiàn)有一臺彩超與本機收入之和的一半劃分，醫(yī)院得40%，李某得60%”，這是否說明李某和某中心醫(yī)院之間達成共同經(jīng)營聯(lián)營“事業(yè)”并共享利潤、共擔風險的合意？不然。其一、根據(jù)上述分析，李某及其代理人并未參與該臺B超機營運的管理和掌控，亦未參與中心醫(yī)院現(xiàn)有的另一臺B超機的營運和掌控，因此，不夠成共同經(jīng)營聯(lián)營體事業(yè)的客觀事實基礎，這也從另一方面證明了該合同關系不構成聯(lián)營合同關系。其二、“利潤”的計算方法說明李某與中心醫(yī)院就B超機的租賃問題約定了浮動租金，對此，法律并未禁止。對租金實施浮動，按該租賃物的實際收入再加另一臺醫(yī)院現(xiàn)有B超收入之和的一半，這樣可以使“租金”的計算具有確定性和客觀性。如按聯(lián)營合同應僅以該臺B超機收入為基礎，不得納入另一臺原有的B超機所取得收入作為基準，不構成聯(lián)營合同的共享利潤。其三、“利潤”的分享方法是明確的、一定的，但并不必然意味著“虧損”的分擔一定是明確的并與“利潤”一一對應的。

（5）協(xié)議雙方未達成共同經(jīng)營聯(lián)營“事業(yè)”的合意。其一，本文注意到李某與中心醫(yī)院并未約定虧損比例分擔，并不意味著李某及中心醫(yī)院沒有意識到醫(yī)療服務活動亦然存在虧損的風險，但雙方居然并未明確約定，這說明合同雙方對雙方共同“經(jīng)營管理”的“事業(yè)”并未取得完全一致的定義和理念。試想，李某在與中心醫(yī)院對聯(lián)營的意思表示不明，對聯(lián)營事業(yè)語焉不詳?shù)那闆r下，雙方怎么簽訂聯(lián)營合同？其二，“租金”的依比例收取并不意味著虧損當然按此比例。因為合同并未對此明確。況且，即便約定了共享利潤、共擔風險也只是成立聯(lián)營合同的充分條件，并非約定“共享利潤、共擔風險”條款的合同皆為聯(lián)營合同。其三、《中華人民共和國合同法》第二百一十二條規(guī)定：“租賃合同是出租人將租賃物交付承租人使用、收益，承租人支付利潤的合同。”第二百一十三條規(guī)定：“租賃合同的內容包括租賃物的名稱、效益、用途、租賃期限、租金及其支付方式、租賃物維修條款”第二百二十條規(guī)定：“出租人應當履行租賃物的維修義務?！钡诙俣鶙l規(guī)定：“承租人應當按合同約定的期限支付利潤?！币虼?，法律對租賃合同的租金、維修費用、租金支付方式皆無強制性規(guī)定，而本案合同當事人以每月支付浮動資金為給付租金方式，顯然不違反法律規(guī)定。其四、《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》是當事人簽訂合同時生效的法律，因此對合同的效力評價、解釋及合同性質的認識等應適用該法（《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》），但由于修改后的《中華人民共和國合同法》（1999年10月1日施行）在租賃合同的性質認定方面無實質性區(qū)別。因此，《中華人民共和國合同法》關于對租賃合同性質識別的相關條款可參照適用。

（二）、稅務機關處理本案的錯誤何在？

根據(jù)案情介紹，稅務機關認為：“咨詢相關部門后經(jīng)其對合同認定，李某系自然人，根據(jù)《中華人民共和國合同法》第二部第二條規(guī)定，自然人無權與社會團體簽訂聯(lián)營合同，故認定李某所得收入應視為個人經(jīng)營所得，故依個人所得稅法相關規(guī)定按個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得繳納個人所得稅，鑒于本案較為復雜，相關稅收法律規(guī)定不明確，因此對其免于加收滯納金。”上述分析、推理、認定及處理存在如下問題：

（1）、認定行政相對人合同性質：適用法律法規(guī)錯誤

其一，自然人是否有權與社會團體簽訂聯(lián)營合同？判定自然人是否有權與社會團體簽訂聯(lián)營合同涉及自然人簽訂聯(lián)營合同的主體資格問題，因此，應適用行為發(fā)生時生效的法律即《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》（1981年12月13日五屆全國人大通過，1993年9月2日八屆人大常委會修正）；但不宜表述為“根據(jù)《中華人民共和國合同法》第二部”，這一表述不準確、不規(guī)范。根據(jù)《中華人民共和國經(jīng)濟合同法》第二條規(guī)定：“本法適用于平等民事主體的法人、其他組織、個體工商戶、農(nóng)村承包經(jīng)營戶之間……的協(xié)議”，這一規(guī)定具有嚴重的計劃經(jīng)濟色彩，未將自然人這一民事主體納入經(jīng)濟合同法的調整范圍。但是，1987年1月1日施行的《中華人民共和國民法通則》第二條規(guī)定：“中華人民共和國民法調整平等主體的公民之間、法人之間、公民與法人之間的財產(chǎn)關系和人身關系”。已如前述，最高人民法院的相關司法解釋[5]也規(guī)定自然人可與事業(yè)單位法人簽訂聯(lián)營合同?？梢?，李某是自然人其具有與法人簽訂民事合同的權利。案情簡介所說“自然人不能與社會團體簽訂聯(lián)營合同”的結論不知從何而來？況且，“中心醫(yī)院”究竟是經(jīng)中央編制委員會或北京市政府編制委員會核準登記成立的事業(yè)單位法人，還是屬于經(jīng)民政部門登記管理的“社會團體”？或是經(jīng)衛(wèi)生行政主管部門核準的非贏利性醫(yī)院？案情簡介對此語焉不詳。

其二，即使本案李某因主體問題不得簽訂聯(lián)營合同，也即因主體問題導致聯(lián)營合同無效（自然人主體問題并不導致合同無效），但并不影響“聯(lián)營合同”或“租賃合同”本身的性質的區(qū)分和認定。需要特別指出的是：稅務機關有必要確認李某的所得是否為應稅收入，如為應稅收入，應屬什么稅目的應稅收入，這都取決于合同性質（和合同目的）的辯明和收入性質的明確分析。在這一過程當中或許涉及到合同效力的認識和認識能力問題，但卻不存在合同效力的評價問題，因為稅務機關不是司法機關，其不具備合同效力評價的權力，即使其具有評價合同效力的能力，但其職責和職能定位決定了稅務機關對合同效力作出評價是不妥當?shù)?。稅務機關無權根據(jù)合同的無效（合同效力的否定性評價）來否定和抹殺合同法律關系本身的性質[6]。因此，稅務機關以李某系自然人為由推斷出其所簽合同不是聯(lián)營合同沒有法律依據(jù)，也不合邏輯。

（2）認定行政相對人主體資格及納稅義務：主要證據(jù)不足

其一，李某的主體資格認定問題。李某是“自然人”還是“個體工商戶”？重新作出的稅務處理決定認定李某系“個體工商戶”，并以“個體工商戶經(jīng)營所得”確定個人所得稅的稅目和稅率。但是，認定李某系“個體工商戶”缺乏事實依據(jù)。根據(jù)1987年8月5日國務院發(fā)布并由1987年9月1日施行的《城市個體工商戶管理暫行條例》第二條規(guī)定：“有經(jīng)營能力的城鎮(zhèn)行業(yè)人員、農(nóng)村村民以及國家政策允許的其他人員，可以申請從事個體工商業(yè)經(jīng)營，依法核準登記后為個體工商戶?！薄吨腥A人民共和國民法通則》第二十六條規(guī)定：“公民在法律允許的范圍內，依法經(jīng)核準登記，從事工商業(yè)經(jīng)營的，為個體工商戶。個體工商戶可以起字號?！币虼?，依據(jù)相關法律、行政法規(guī)的規(guī)定，符合特定條件的自然人須經(jīng)核準登記后方可取得“個體工商戶”的身份?，F(xiàn)該案案情簡介未說明其是否核查李某的個體工商戶身份，僅說明李某以個人名義與中心醫(yī)院簽訂合同，那么，李某是何時經(jīng)何級工商機關核準登記確認為“個體工商戶”的？如不是，李某所得收入憑什么認定為“個體工商戶經(jīng)營所得”？根據(jù)案情簡介稅務機關認定：李某系“自然人”且自然人無權與“社會團體”簽訂聯(lián)營合同。但在最后確認李某主體資格和李某應稅所得時，卻將李某以“個體工商戶”看待，以李某個人所得系“個體工商戶經(jīng)營所得”來征收李某個人所得稅。這一主體認定前后矛盾，邏輯錯亂。此外，李某究竟是“個人”還是“個體工商戶”也事關重大，因為不是一切“個人所得”均產(chǎn)生個人所得稅納稅義務[7]，但“個體工商戶經(jīng)營所得”一定產(chǎn)生個人所得稅的納稅義務。

其二，“中心醫(yī)院”的主體資格問題。根據(jù)前述，“中心醫(yī)院”究竟是編制委員會登記成立的“事業(yè)單位法人”還是民政部門核準登記的“社會團體”？究竟是衛(wèi)生行政主管部門核準的“贏利性醫(yī)院”還是“非贏利性醫(yī)院”？案情簡介并未陳述。但是中心醫(yī)院就其所得應該繳納企業(yè)所得稅還是營業(yè)稅，亦或法定免除營業(yè)稅納稅義務或不產(chǎn)生企業(yè)所得稅納稅義務，這取決于“中心醫(yī)院”的主體資格認定問題。根據(jù)上述分析，如果李某與中心醫(yī)院所簽合同系“聯(lián)營合同”，且雙方系《民法通則》和最高人民法院《關于審理聯(lián)營合同糾紛若干問題的意見》所指的“松散性聯(lián)營”（非法人聯(lián)營體）則（1）李某的“個人所得”取決于李某的主體資格認定，如李某系“個體工商戶”，則其“個人所得”系“個體工商戶經(jīng)營所得”，因此產(chǎn)生個人所得稅的納稅義務，中心醫(yī)院相應地產(chǎn)生個人所得稅的代扣代繳義務。如李某系“自然人”，本文認為，根據(jù)稅收法定主義原則，李某的“個人所得”不符合《中華人民共和國個人所得稅法》第二條及其《實施細則》第八條的任何一種情形，因此其不產(chǎn)生個人所得稅的納稅義務；（2）中心醫(yī)院的所得取決于中心醫(yī)院主體資格的認定，如系“贏利性”醫(yī)院則對其所得應該征收營業(yè)稅（城建稅及其教育費附加）和所得稅。如系“非贏利性”醫(yī)院則免除營業(yè)稅納稅義務和不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務。如果李某與中心醫(yī)院所簽合同系“租賃合同”，則（1）不論李某系“自然人”還是“個體工商戶”均產(chǎn)生個人所得稅納稅義務。只要李某的所得系個人所得稅應稅所得，中心醫(yī)院便負有法定代扣代繳義務；至于（2）中心醫(yī)院本身的所得，只要中心醫(yī)院系“贏利性”醫(yī)院，對其應征收營業(yè)稅（城建稅及其教育費附加）和企業(yè)所得稅。如果中心醫(yī)院系“非贏利性醫(yī)院”，則法定免除營業(yè)稅納稅義務和不產(chǎn)生企業(yè)所得稅的納稅義務。

本文經(jīng)分析得出結論：李某與中心醫(yī)院所簽合同性質系租賃合同，故，稅務機關應按《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第八款、第三條第五款來確定李某的應稅收入的性質及稅目稅率。中心醫(yī)院系個人所得稅法定扣繳義務人。這樣看來，區(qū)地稅局最初作出的處理決定無疑是正確的。市地稅局其后的復議撤銷決定及區(qū)地稅局重新作出的稅務處理決定便差之毫厘，謬之千里。

（3）免予扣繳義務人滯納金：沒有法律依據(jù)

依照《中華人民共和國個人所得稅法》等，中心醫(yī)院負有代扣代繳義務但未扣未繳，依照扣繳義務發(fā)生時生效的法律《中華人民共和國稅收征管法》（1993年1月1日施行）第二十條第二款規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人未按前款規(guī)定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款千分之二的滯納金”。故，稅務機關應對“未解繳”稅款的扣繳義務人加收滯納金。另根據(jù)該法第四十七條規(guī)定：“扣繳義務人應扣未扣、應收未收稅款的，由扣繳義務人繳納應扣未扣、應收未收稅款。但是，扣繳義務人已將納稅人拒絕代扣、代收的情況及時報告稅務機關的除外?！?/p>

之所以同時適用《稅收證管法》第二十條第二款和第四十七條，原因如下：（1）中心醫(yī)院其行為具有“未扣未繳”的典型特征。第二十條第二款所指“未解繳”行為，經(jīng)分解邏輯上應包含“已扣未繳”和“未扣未繳”兩種行為。因此，無論是“已扣未繳”還是“未扣未繳”均系“未解繳”行為，均受第三十二條第二款約束。將“未解繳”僅僅理解為“已扣未繳”或“未扣未繳”既不合符邏輯，也不合立法本意。設想一下，如果未“解繳”僅僅指“已扣未繳”或“未扣未繳”其中之一，那么，對另一種違法行為勢必可以免除滯納金，這勢必在兩種違法行為的法律責任之間造成不公平。（2）第二十條第二款和第四十條分別設定了兩種不同的法律責任，同時適用并不矛盾，也不違反“一事不再罰”的原則。關于這一問題的詳細討論，請參拙文《試論扣繳義務人“未解繳”稅款的法律責任》。當然，該文針對的文本是2001年5月1日施行的新《稅收征管法》，但相關分析仍然適應舊《稅收征管法》。綜上，稅務機關免予加收滯納金沒有法律依據(jù)。

五、幾點結論

（一）、每一涉稅案件均涉及合同法律關系的性質認定問題[8]。稅務機關在查處涉稅案件時，首先面對的問題便是：相對人的所得是否系涉稅所得？如系涉稅所得，相對人該筆收入屬于哪一稅種的應稅收入？進而，為確定應稅收入的性質就應該分析和認定相對人該筆收入的法律性質，收入的法律性質又取決于相對人所簽協(xié)議的法律關系的性質的認定。這幾乎是每一個涉稅案件都必須首先面對和解決的問題。

（二）、稅務機關在查處涉稅大要案[9]時引進專業(yè)律師服務之必要性。有鑒于此，本文認為，涉稅案件問題的關鍵和出發(fā)點是依據(jù)合同的內容來確定合同法律關系的性質，而確定合同法律關系的性質和認定合同主體的身份恰恰是稅務專業(yè)律師的強項。因此，稅務機關在涉稅大要案查處過程中有必要考慮引進專業(yè)律師的服務，從而確保在稅務行政執(zhí)法過程中無論是適用法律還是在行政程序的合法性上均萬無一失，以達到最大限度地預防稅務行政執(zhí)法風險的目的。