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2001年9月，B市國稅局綜合業(yè)務(wù)科2名工作人員在發(fā)票檢查過程中，發(fā)現(xiàn)A電器廠已開具的發(fā)票存根聯(lián)缺失，并且有未按規(guī)定開具發(fā)票的行為，即售出價值10000元的貨物，卻開具貨值11000元的發(fā)票，以便購貨方采購人員報銷時牟利。A電器廠進(jìn)行納稅申報時按11000元申報并繳稅。2名工作人員隨即向科長匯報，經(jīng)科長同意，制作《稅務(wù)行政處罰決定書》，并加蓋綜合業(yè)務(wù)科印章，對A電器廠違反發(fā)票管理規(guī)定的行為，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十七條，處以1800元罰款，限10日內(nèi)到指定銀行繳清。《稅務(wù)行政處罰決定書》附《稅務(wù)文書送達(dá)回證》送達(dá)A電器廠，A電器廠法定代表人簽收，并在規(guī)定期限內(nèi)交納了罰款。

[法理評析]

一、稅務(wù)行政處罰的主體資格。

《中華人民共和國行政處罰法》第二十條規(guī)定，“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣以上地方人民政府所屬具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”。目前擁有稅務(wù)檢查權(quán)的部門是專設(shè)的稅務(wù)稽查局（分局），由稽查局負(fù)責(zé)檢查納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人及其他稅務(wù)行政管理相對人，對其偷、逃稅款等行為作出處罰。而稅務(wù)征管部門內(nèi)的計征科、管理科等部門本身不具備稅務(wù)檢查和行政處罰的主體資格，法律也未授予其進(jìn)行稅務(wù)檢查和稅務(wù)行政處罰的權(quán)力，此類稅務(wù)處罰是屬于執(zhí)法主體不合格。

修訂前的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十九條規(guī)定：本法規(guī)定的行政處罰由縣以上稅務(wù)局（分局）決定。而修訂后的《中華人民共和國稅收征收管理法》第七十四條規(guī)定，“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定?！笨梢娤碛卸悇?wù)行政處罰權(quán)的主體只有縣以上稅務(wù)局和稅務(wù)所。

因此具備行政處罰主體資格的稅務(wù)機(jī)關(guān)必須是一級稅務(wù)機(jī)關(guān)，具備獨(dú)立行政資格，擁有獨(dú)立行政經(jīng)費(fèi)，具有獨(dú)立行政職權(quán)，能夠獨(dú)立承擔(dān)行政責(zé)任和民事責(zé)任。

因此本案中，綜合業(yè)務(wù)科的稅收執(zhí)法行為不合法首先就表現(xiàn)在主體資格不合法上。B市國稅局綜合業(yè)務(wù)科是內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)，它可以在行政機(jī)關(guān)授予的權(quán)限范圍內(nèi)，進(jìn)行某項具體行政事務(wù)的管理活動，但在沒有法律法規(guī)特別授權(quán)的情形下，不能以自己的名義行使行政管理職權(quán)，不具備獨(dú)立執(zhí)法權(quán)，因此在《稅務(wù)行政處罰決定書》上只應(yīng)有B市國稅局的印章，而非加蓋綜合處業(yè)務(wù)科印章。因此該處罰應(yīng)以B市國稅局的名義行使執(zhí)法權(quán)。

二、稅務(wù)行政處罰決定程序的規(guī)范執(zhí)行。

行政處罰決定程序有簡易程序和一般程序兩種。根據(jù)行政處罰法第三十三條規(guī)定，適用簡易程序必須同時具備三個條件：一是違法事實(shí)確鑿；二是有法定依據(jù)；三是對公民處以五十元以下，對法人或其他組織處以一千元以下罰款或警告的處罰，才可當(dāng)場進(jìn)行處罰。簡易程序的步驟為：（1）表明身份；（2）說明理由和告知權(quán)利；（3）制作處理決定書以及備案。

而其他行政處罰一般程序，步驟一般為：受理和立案；調(diào)查取證；告知當(dāng)事人，聽取當(dāng)事人的稱述、申辯或舉行聽證；審理并作出書面處罰決定；送達(dá)。具體而言就是（1）調(diào)查人員應(yīng)對檢查發(fā)現(xiàn)的違法事實(shí)進(jìn)行確認(rèn)，充分聽取當(dāng)事人的陳述、申辯，并作記錄，制作《稅務(wù)檢查報告》或《違法事實(shí)確認(rèn)書》，提出意見；（2）經(jīng)審理人員審查確認(rèn)后，制作《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知當(dāng)事人作出稅務(wù)行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利，包括當(dāng)事人的陳述權(quán)、申辯權(quán)以及當(dāng)事人對行政處罰不服的，還有依法申請復(fù)議或提起行政訴訟的權(quán)利等等；（3）在當(dāng)事人充分行使權(quán)利的基礎(chǔ)上，經(jīng)B市國稅局局長批準(zhǔn)，制作《稅務(wù)行政處罰決定書》送達(dá)當(dāng)事人，并監(jiān)督入庫。

首先本案中看不出合法取得翔實(shí)、可靠的證據(jù)的敘述，因此證據(jù)不確鑿，同時納稅人違反稅務(wù)管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須先責(zé)令限期改正，逾期不改正的，才能給予行政處罰。但本案中，無從反映。

其次，對于當(dāng)事人的申辯權(quán)，行政處罰法第四十一條有明文規(guī)定，“拒絕聽取當(dāng)事人的陳述、申辯，行政處罰決定不能成立；當(dāng)事人放棄陳述或者申辯權(quán)利的除外”。因此稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)把相對人書面陳述、申辯情況整理在案；當(dāng)事人放棄陳述、申辯權(quán)利的，也應(yīng)制作陳述、申辯筆錄，填寫“當(dāng)事人無陳述申辯意見”，并由相對人簽字或者蓋章后存檔。但從本案中，行政處罰的程序中無從體現(xiàn)相對人申辯的權(quán)利得到了實(shí)現(xiàn)。

而關(guān)于罰款的繳納，根據(jù)行政處罰法第四十六條規(guī)定，作出罰款決定的行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)與收繳罰款的機(jī)構(gòu)分離。除了當(dāng)場收繳的罰款外，作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)及其執(zhí)法人員不得自行收繳罰款。而當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)自收到行政處罰決定書之日起十五日內(nèi)，到指定的銀行繳納罰款。銀行應(yīng)當(dāng)收受罰款，并將罰款直接上繳國庫。

同時稅務(wù)行政處罰文書的格式、內(nèi)容等，法律都規(guī)定了嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。一份標(biāo)準(zhǔn)的稅務(wù)行政處罰決定書應(yīng)載明稅務(wù)行政管理相對人的名稱、地址等基本情況，違反稅法的事實(shí)和證據(jù)，稅務(wù)處罰的種類等。但本案中關(guān)于處罰決定書的內(nèi)容是否符合法律規(guī)定，我們不得而知，但從形式上看，決定書上的印章只能有國稅局的章，體現(xiàn)適格的處罰主體，而不能加蓋綜合業(yè)務(wù)科的印章。

三、稅務(wù)行政處罰的法律依據(jù)問題。

本案法定依據(jù)不正確。處罰實(shí)體應(yīng)依據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》，因為當(dāng)事人本意不在偷逃稅款，而非《中華人民共和國稅收征收管理法》。

根據(jù)發(fā)票管理辦法第二十一條，所有單位和從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的個人在購買商品、接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動支付款項，應(yīng)當(dāng)向收款方取得發(fā)票。取得發(fā)票時，不得要求變更品名和金額。同時根據(jù)《中華人民共和國發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則》第三十二條對不符合規(guī)定的發(fā)票的界定，“是指開具或取得的發(fā)票是應(yīng)經(jīng)而未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制，或填寫項目不齊全，內(nèi)容不真實(shí)，字跡不清楚，沒有加蓋財務(wù)印章或發(fā)票專用章，偽造、作廢以及其他不符合稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的發(fā)票?！北景讣蠥電器廠已開具的發(fā)票存根聯(lián)缺失，并且售出價值10000元的貨物，卻開具貨值11000元的發(fā)票，以便購貨方采購人員報銷時牟利。其行為明顯違反了發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定，屬于發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第四十八條規(guī)定的未按規(guī)定開具發(fā)票的行為。

根據(jù)發(fā)票管理辦法第三十一條，稅務(wù)機(jī)關(guān)在發(fā)票管理中有權(quán)進(jìn)行下列檢查：檢查印制、領(lǐng)購、開具、取得和保管發(fā)票的情況；調(diào)出發(fā)票查檢；查閱、復(fù)制與發(fā)票有關(guān)的憑證、資料；向當(dāng)事各方詢問與發(fā)票有關(guān)的問題和情況；在查處發(fā)票案件時，對與案件有關(guān)的情況和資料，可以記錄、錄音、錄像、照像和復(fù)制。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法定程序進(jìn)行的發(fā)票檢查，是符合法律規(guī)定的。而根據(jù)發(fā)票管理辦法第四十五條規(guī)定了對違反發(fā)票管理法規(guī)的行政處罰的程序，“稅務(wù)機(jī)關(guān)對違反發(fā)票管理法規(guī)的行為進(jìn)行處罰，應(yīng)將處理決定書面通知當(dāng)事人；對違反發(fā)票管理法規(guī)的案件，應(yīng)立案查處。對違反發(fā)票管理法規(guī)的行政處罰，由縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)決定；罰款額或沒收非法所得款額在1000以下的，可由稅務(wù)所自行決定?！币虼硕悇?wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對違反發(fā)票管理法規(guī)的行為施以行政處罰，而根據(jù)發(fā)票管理辦法的規(guī)定，處以1800元的罰款，應(yīng)當(dāng)由縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)決定，是區(qū)別與根據(jù)稅收征管法的處罰決定機(jī)關(guān)的。但本案中看不出合法取得翔實(shí)、可靠的證據(jù)的敘述。

根據(jù)發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第五十五條的規(guī)定，對違反發(fā)票管理法規(guī)造成偷稅的，按照《中華人民共和國稅收征收管理法》處理。因此現(xiàn)實(shí)中會存在法規(guī)競合的情形，而根據(jù)對行政處罰法第二十四條“對當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰”的理解，“同一個違法行為”一般理解“一事違法”或“同一個行為違法”。例如，某個體工商戶開具“大頭小尾”發(fā)票一事，就涉及違反兩個法規(guī)的規(guī)定，一是違反發(fā)票管理辦法的規(guī)定；二是違反稅收征管法的規(guī)定，即“一事”或“同一個行為”違反了兩個以上的法律法規(guī)的規(guī)定。在這種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)也只能選用法律法規(guī)其一執(zhí)行行政處罰罰款，不能再選用另外的法律法規(guī)進(jìn)行再罰款。

但本案中A廠的行為僅僅是虛假開具發(fā)票，而其進(jìn)行納稅申報是按照11000元申報并繳稅，并不存在發(fā)票管理辦法實(shí)施細(xì)則第五十五條“違反發(fā)票管理法規(guī)造成偷稅”的情形，也不存在稅收征管法第三十七條規(guī)定的“未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記”的情形，因此本案中對A電器廠違反發(fā)票管理規(guī)定的行為，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十七條，處以1800元罰款，法律依據(jù)錯誤。

四、稅務(wù)行政相對人如何應(yīng)對稅務(wù)行政處罰。

首先稅務(wù)機(jī)關(guān)必須依法進(jìn)行稽查和處罰，對法律規(guī)定的強(qiáng)制性程序必須嚴(yán)格遵守。而實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往疏漏的是告知義務(wù)。根據(jù)《稅務(wù)稽查業(yè)務(wù)公開制度（試行）》第四條的規(guī)定，稽查人員在公務(wù)活動中要依照法律、行政法規(guī)和本制度履行告知義務(wù)。而告知事項主要有：（1）在實(shí)施檢查時，應(yīng)按照規(guī)定向被查對象出示《稅務(wù)稽查任務(wù)通知書》和《稅務(wù)檢查證》，并向被查對象告知《稅收征管法》第三十二條至第三十六條以及稅收征管法實(shí)施細(xì)則第五十七條至第六十條的相關(guān)內(nèi)容。（2）作出稅務(wù)行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)依照行政處罰法第三十一、三十二條、四十二條規(guī)定告知當(dāng)事人作出處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的陳述、申辯、聽證等權(quán)利。（3）作出稅務(wù)處理決定，必須告知稅收征管法第五十六條、行政復(fù)議法第九條和行政訴訟法第三十七條的相關(guān)內(nèi)容。稅務(wù)檢查機(jī)關(guān)做出的具體行政行為必須以事實(shí)為依據(jù)，實(shí)施的行政處罰應(yīng)與稅務(wù)行政管理相對人違法的性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)，不能畸輕畸重。同時稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)直接強(qiáng)制執(zhí)行罰款決定，如果納稅人拒絕執(zhí)行或不正確執(zhí)行罰款決定，作出罰款決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

而對于稅務(wù)行政相對人而言，應(yīng)對稅務(wù)行政處罰，應(yīng)當(dāng)做到以下幾點(diǎn)：

（1）要了解處罰的原由

行政處罰法第三十一條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實(shí)、理由及依據(jù)。”因此，在納稅人接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的《稅務(wù)行政處罰事項告知書》后，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)分析研究，重點(diǎn)審查處罰程序是否合法，事實(shí)認(rèn)定是否清楚，適用法律是否準(zhǔn)確，處罰是否適當(dāng)。對自己不清楚的問題，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)詢問。

（2）要陳述和申辯

納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)擬給予的行政處罰有異議，或認(rèn)為認(rèn)定的事實(shí)有出入，可以向稅務(wù)執(zhí)法人員陳述和申辯。陳述時，納稅人要提出自己對行政處罰的看法、意見或要求、主張，供稅務(wù)機(jī)關(guān)參考。納稅人要大膽地進(jìn)行陳述和申辯，不要怕稅務(wù)機(jī)關(guān)會因此而加重對自己的處罰，因為行政處罰法第三十二條規(guī)定，“行政機(jī)關(guān)不得因當(dāng)事人申辯而加重處罰?！?/p>

（3）要求舉行聽證

根據(jù)行政處罰法，行政機(jī)關(guān)作出責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)、吊銷許可證或者執(zhí)照、較大數(shù)額罰款[1]等行政處罰決定時，只要納稅人要求聽證，應(yīng)當(dāng)組織聽證。因此稅務(wù)機(jī)關(guān)若作出2000元以上罰款或?qū)Ψㄈ嘶蛘咂渌M織作出10000元以上罰款的行政行為，如果納稅人有聽證要求，應(yīng)當(dāng)組織聽證。納稅人在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的《稅務(wù)行政處罰事項告知書》后３日內(nèi)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面申請。納稅人認(rèn)為聽證的主持人與案件有直接利害關(guān)系的，可以申請回避。在聽證過程中，納稅人可就案件調(diào)查人員所指控的事實(shí)及相關(guān)問題進(jìn)行申辯和質(zhì)證。辯論結(jié)束后，還有最后陳述的權(quán)利。

（4）申請復(fù)議或行政訴訟

納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)在給予自己處罰的過程中，有違反法律、法規(guī)或者超越法律、法規(guī)范圍行為的，有權(quán)向上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)申請復(fù)議，請求上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)變更或撤銷違法處罰決定。在復(fù)議過程中，納稅人享有申請延期復(fù)議、申請停止執(zhí)行、查閱相關(guān)材料、撤回行政復(fù)議等權(quán)利。但應(yīng)當(dāng)注意，復(fù)議申請應(yīng)當(dāng)在收到稅務(wù)機(jī)關(guān)的《稅務(wù)行政處罰決定書》六十日內(nèi)提出，可以書面，也可以口頭。如果對稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰不服，也可以不經(jīng)復(fù)議程序，直接向人民法院提起行政訴訟。根據(jù)行政訴訟法第三十九條 “公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在知道作出具體行政行為之日起三個月內(nèi)提出。法律另有規(guī)定的除外?！币虼藨?yīng)當(dāng)在收到處罰決定書的三個月內(nèi)提出。

（5）請求賠償

《中華人民共和國國家賠償法》規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)及稅務(wù)人員違法實(shí)施行政處罰，給納稅人造成財產(chǎn)損害的，納稅人有權(quán)取得賠償。納稅人取得賠償?shù)耐緩接兴臈l：一是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)違法行為給納稅人造成損害后，主動依法給予賠償；二是納稅人在申請行政復(fù)議的同時提出賠償請求，要求一并解決；三是通過行政訴訟一并解決；四是通過行政賠償訴訟解決。對于已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)或人民法院確定為違法行使職權(quán)并造成損害的，納稅人可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出賠償請求，并遞交賠償申請書。稅務(wù)機(jī)關(guān)自接到申請之日起兩個月內(nèi)不予賠償或納稅人對賠償金額有爭議的，可自期滿之日起三個月內(nèi)向人民法院提起行政賠償訴訟。

（6）申請延期或分期繳納罰款

行政處罰法第五十二條規(guī)定，“當(dāng)事人確有經(jīng)濟(jì)困難，需要延期或分期繳納罰款的，經(jīng)當(dāng)事人申請和行政機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以暫緩或者分期繳納?！币虼?，如果納稅人確有經(jīng)濟(jì)困難，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出延期或分期繳納罰款的申請，請求稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)未批準(zhǔn)的，必須如期繳納。同時行政處罰法第五十一條還規(guī)定，到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；或是將查封、扣押的財物拍賣或者將凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；或是申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。稅收征管法第四十條也有類似規(guī)定。同時在第八十八條第三款還規(guī)定了，當(dāng)事人對稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。

因此本案中，該行政處罰決定無合法依據(jù)且程序不合法，因此可根據(jù)行政訴訟法第三十九條提起行政訴訟，“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應(yīng)當(dāng)在知道作出具體行政行為之日起三個月內(nèi)提出。法律另有規(guī)定的除外?！被蛘吒鶕?jù)行政復(fù)議法第九條規(guī)定提出復(fù)議申請，公民、法人或者其他組織認(rèn)為具體行政行為侵犯其合法權(quán)益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內(nèi)提出行政復(fù)議申請；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外。而納稅人在依法維護(hù)自己權(quán)益的過程中，可以自己進(jìn)行，也可以委托專業(yè)律師或稅務(wù)代理人員等進(jìn)行。