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[案情介紹]

1999年7月初，某縣地稅局一分局干部丁某，到個體營運車輛戶陳某家征收其上半年的2100元稅款。陳某稱經(jīng)濟上有困難，要求暫緩繳納，并說稅款由其在縣城某公司工作的表兄范某擔保繳納。丁某遂與陳某于當日找到范某，范某表示，表弟陳某的稅款由他擔保繳納，時間最長半個月，此事無需再找陳某。

丁某信以為真。半個月后，范某未向地稅機關(guān)繳納分文稅款。丁某于是找到范某，要求他履行納稅義務。范某當即表示自己不是納稅人，稅務機關(guān)向他征稅是錯誤的，并要丁某向其道歉。丁某遂與之發(fā)生爭執(zhí)，爭執(zhí)過程中，范某轉(zhuǎn)身到附近一家餐館拿出一把菜刀，朝丁某連砍十余刀，致丁某當場昏迷，送醫(yī)院急救后脫離生命危險。經(jīng)法醫(yī)鑒定，丁某為重傷。

案發(fā)后，地稅機關(guān)要求公安機關(guān)以暴力抗稅罪立案嚴懲兇手，而公安機關(guān)認為范某根本不構(gòu)成暴力抗稅罪，其理由是范某既不是納稅人，也不是有效的納稅擔保人，以暴力抗稅罪立案顯然沒有犯罪主體。最后以一般刑事案件立案處理。

[法理分析]

一、何謂暴力抗稅罪？

1993年1月1日起施行并根據(jù)《中華人民共和國刑法》第四百五十二條規(guī)定繼續(xù)予以保留的《全國人大常委會關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》中第六條規(guī)定了“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的”，構(gòu)成抗稅；并規(guī)定了抗稅的法律責任，“處三年以下有期徒刑或者拘役，并處拒繳稅款五倍以下的罰金；情節(jié)嚴重的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處拒繳稅款五倍以下的罰金?！币约案偤戏傅呢熑巫肪浚耙员┝Ψ椒苟?，致人重傷或者死亡的，按照傷害罪、殺人罪從重處罰，并依照前款規(guī)定處以罰金。”

而1993年1月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十五條也對抗稅及其法律責任進行了類似規(guī)定：“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，是抗稅，除由稅務機關(guān)追繳其拒繳的稅款外，依照關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定第六條第一款的規(guī)定處罰；情節(jié)輕微，未構(gòu)成犯罪的，由稅務機關(guān)追繳其拒繳的稅款，處以拒繳稅款五倍以下的罰款。以暴力方法抗稅，致人重傷或者死亡的，按照傷害罪、殺人罪從重處罰，并依照關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定第六條第二款的規(guī)定處以罰金?！?/p>

1997年修改的《中華人民共和國刑法》第二百零二條規(guī)定：“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰金；情節(jié)嚴重的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處拒繳稅款一倍以上五倍以下的罰金。”

因此從法律的時間效力看，對于其是否構(gòu)成抗稅乃至抗稅罪名是否成立，應當適用修訂前的即舊的稅收征管法和1997年刑法以及繼續(xù)保留的補充規(guī)定。

而2002年最高人民法院《關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第五條對“情節(jié)嚴重”進行了解釋，聚眾抗稅的首要分子，抗稅數(shù)額在十萬元以上的，多次抗稅的，故意傷害致人輕傷以及具有其他嚴重情節(jié)。并且第六條對實施抗稅行為致人重傷、死亡，構(gòu)成故意傷害罪、故意殺人罪的，規(guī)定了依照故意傷害罪和故意殺人罪的規(guī)定定罪處罰。

因此，抗稅罪的構(gòu)成要件大致如下：

首先，關(guān)于抗稅罪的主體。刑法第二百零二條沒有敘明主體，因此抗稅罪主體不能嚴格限定為納稅人，還應當包括扣繳義務人和納稅擔保人。從刑法關(guān)于抗稅構(gòu)成的描述上，納稅人、扣繳義務人和納稅擔保人均可以構(gòu)成抗稅罪的主體，只要符合以暴力、威脅方法拒絕解繳稅款，損害或者威脅稅務工作人員人身財產(chǎn)安全的行為，都具有抗稅的性質(zhì)，具有同樣的社會危害程度。但構(gòu)成抗稅罪的主體只限于個人即自然人，而不包括單位。[1]

其次，關(guān)于主觀方面。只能出于故意，表現(xiàn)為以暴力或威脅手段達到不繳納稅款的目的。如果行為人對稅務人員實施的暴力、脅迫行為不是為了抗拒稅款，則不構(gòu)成抗稅罪。

第三，關(guān)于客觀方面。主要是表現(xiàn)以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。暴力，即指對稅務人員實施襲擊或其他強暴手段，而威脅則主要是指對稅務人員實行恐嚇以達到精神上的強制，而威脅的內(nèi)容以暴力為主，可以直接對稅務人員本人施以暴力威脅也可以間接威脅。

第四，關(guān)于客體?？苟愖锸请p重客體。不僅侵犯了國家的稅收管理制度，而且由于采用了暴力、威脅方法抗拒繳納應納稅款，同時也侵犯了執(zhí)行征稅職務活動的稅務人員的人身權(quán)利。因此抗稅罪侵犯的對象是依法應納稅款及依法執(zhí)行征收應納稅款的稅務人員。

二、公安機關(guān)為什么不以暴力抗稅立案呢？若沒有發(fā)生后來的血案，范某對其行為是否應承擔責任？

雖然范某對丁某的暴力行為導致其重傷，符合抗稅罪關(guān)于暴力、威脅手段的規(guī)定。同時丁某也是身為稅務人員在進行稅款征繳工作，構(gòu)成抗稅罪侵害的對象。但并不符合抗稅罪構(gòu)成要件的其他，而最主要的是主體不適格，即并未成立有效的納稅擔保。

其一，納稅擔保必須是書面擔保。已廢止的《中華人民共和國稅收征管法實施細則》（2002年10月15日廢止）第四十五條明確規(guī)定，“納稅擔保人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書，寫明擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任以及其他有關(guān)事項。擔保書須經(jīng)納稅人、納稅擔保人和稅務機關(guān)簽字蓋章方為有效?！贝税钢校赌臣葲]有填寫任何形式的納稅擔保書，僅僅是口頭承諾為陳某擔保納稅，可以說無憑無據(jù)，當然是無效的。因此從法律上講，范某既不屬于納稅人，也不屬于納稅擔保人，沒有法定的納稅義務，當然不能單獨或直接構(gòu)成暴力抗稅罪的主體。

其二，納稅擔保必須經(jīng)稅務機關(guān)認可。未修訂的稅收征管法實施細則第四十四條明確規(guī)定，納稅擔保包括“由納稅人提供并經(jīng)稅務機關(guān)認可的納稅擔保人”。所謂稅務機關(guān)認可，從立法原意來看，應該至少符合兩個條件：一是稅務機關(guān)（包括稅務分局、稅務所）的領(lǐng)導認可或同意，一般以簽字為準。二是使用稅務機關(guān)的文書和公章，不能僅個人口頭說了算。如本案就應使用稅務機關(guān)專門的《納稅擔保書》，加蓋丁某所在分局的公章。

從本案情況看，顯然不符合這兩個條件，因而范某的納稅擔保是無效的。

既然范某的納稅擔保不成立，因此不具有法定的納稅義務，不構(gòu)成暴力抗稅罪的主體，不存在競合。因此公安機關(guān)的理由和決定是正確的，只以一般刑事案件立案處理。

即使沒有發(fā)生后來的血案，如前所述范某既不是納稅人，也不是有效的納稅擔保人，因此不承擔陳某的稅收債務。

三、納稅擔保和有效納稅擔保的構(gòu)成條件。

納稅擔保是我國稅法所設(shè)定的旨在確保納稅人依法履行納稅義務以維護稅收征管秩序并保障國家稅收權(quán)益的一種法律制度。我國現(xiàn)行稅法對納稅擔保的專門性規(guī)定集中在稅收征管法及實施細則中。

2001年5月1日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十八條和第四十四條規(guī)定了可采取納稅擔保措施的兩種情形，一是稅務機關(guān)有根據(jù)認為從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規(guī)定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款；在限期內(nèi)發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應納稅的收入的跡象的，稅務機關(guān)可以責成納稅人提供納稅擔保。二是欠繳稅款的納稅人或者他的法定代表人需要出境的，應當在出境前向稅務機關(guān)結(jié)清應納稅款、滯納金或者提供擔保。這些是屬于法定的強制性擔保。

而2002年10月15日起施行的《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第六十一條對納稅擔保的形式做了進一步的規(guī)定，“包括經(jīng)稅務機關(guān)認可的納稅保證人為納稅人提供的納稅保證，以及納稅人或者第三人以其未設(shè)置或者未全部設(shè)置擔保物權(quán)的財產(chǎn)提供的擔保?！奔窗ㄈ说膿：臀锏膿?。同時該條第二款對納稅保證人的資格進行了規(guī)定，即“在中國境內(nèi)具有納稅擔保能力的自然人、法人或者其他經(jīng)濟組織”，而法律、行政法規(guī)規(guī)定的沒有擔保資格的單位和個人，不得作為納稅擔保人。

（一）納稅擔保人的保證。

納稅擔保人保證是指納稅義務人所提供的經(jīng)稅務機關(guān)認可的納稅擔保人與稅務機關(guān)約定，當納稅義務人不履行納稅義務時，納稅擔保人履行納稅義務或者承擔連帶責任的行為。而有效納稅擔保成立的首要條件便是擔保人的擔保人資格問題。因此稅務機關(guān)在進行納稅擔保時，必須嚴格遵循以下幾點：

1．審查納稅擔保人是否具有擔保人資格，是否具有擔保能力。

原稅收征管法實施細則第四十四條明確規(guī)定，“納稅擔保是指在中國境內(nèi)具有納稅擔保能力的公民、法人或其他經(jīng)濟組織。國家機關(guān)不得作納稅擔保人。”而從現(xiàn)行的實施細則第六十一條看，要求納稅擔保人必須同時具備三個條件才能取得擔保資格：（1）必須是中國境內(nèi)的公民、法人或其他組織。（2）必須有擔保能力，即有足夠的財產(chǎn)償付能力。（3）不能是國家機關(guān)。同時由于《中華人民共和國擔保法》還專門規(guī)定學校、幼兒園、醫(yī)院等以公益為目的的事業(yè)單位、社會團體不得充當擔保人，因而納稅擔保人也不能是這些單位。

關(guān)于是否具有擔保能力，可以理解為擔保人必須具備相應的行為能力，即納稅擔保是擔保人在自愿基礎(chǔ)上所做出的代為履行納稅義務的真實的意思表示，因此擔保人必須具備對擔保行為認識和判斷的能力。同時擔保人必須具有與納稅義務人應納稅額相當?shù)呢敭a(chǎn)，才有可能承擔代納稅人履行納稅義務的責任。[2]

2．嚴格規(guī)范納稅擔保的法律手續(xù)。

根據(jù)稅收征管法實施細則第六十二條第一款的規(guī)定，“納稅擔保人同意為納稅人提供納稅擔保的，應當填寫納稅擔保書，寫明擔保對象、擔保范圍、擔保期限和擔保責任以及其他有關(guān)事項。擔保書須經(jīng)納稅人、納稅擔保人簽字蓋章并經(jīng)稅務機關(guān)同意，方為有效。”

因此設(shè)置納稅擔保時一定要填寫專門的《納稅擔保書》，擔保書要寫明確切的擔保對象、擔保范圍（究竟是完全擔保納稅義務還是部分擔保納稅義務，內(nèi)容和范圍必須明確無誤）、擔保期限和擔保責任等事項，尤其是擔保責任，為擔保人不履行擔保義務時作好采取稅務處理措施的準備。根據(jù)擔保法，“保證”分為一般保證和連帶責任保證，一般保證的保證人在主債務人未經(jīng)審判或者仲裁，并就債務人財產(chǎn)依法強制執(zhí)行仍不能履行前，對債權(quán)人可以拒絕承擔保證責任；連帶責任保證的債務人在規(guī)定的債務履行期屆滿沒有履行債務的，債權(quán)人可以要求債務人履行債務，也可以要求保證人在其保證范圍內(nèi)承擔保證責任。有學者認為從稅收征管法及其實施細則相關(guān)規(guī)定以及立法的目的和宗旨來看，強調(diào)的是納稅人、扣繳義務人的義務和責任，主要是扼制納稅人偷稅、逃避追繳欠稅行為，因此應該是一般保證。[3]

此外，《納稅擔保書》一定要由納稅人、納稅擔保人和稅務機關(guān)三方共同簽字、蓋章，一式三份，由三方分別保有，以防事后發(fā)生法律糾紛。

（二）關(guān)于物的擔保。

物的擔保，《中華人民共和國擔保法》規(guī)定了抵押和質(zhì)押。抵押，是納稅義務人或納稅擔保人不轉(zhuǎn)移法律規(guī)定范圍財產(chǎn)的占有，將該財產(chǎn)作為履行的擔保。納稅義務人不履行納稅義務時，稅務機關(guān)有權(quán)依法以該財產(chǎn)折價或者以拍賣、變賣該財產(chǎn)的價款優(yōu)先受償。而法律規(guī)定范圍的財產(chǎn)主要是指：納稅人或納稅擔保人所有的房屋和其他地上定著物；所有的機器、交通運輸工具和其他財產(chǎn)等等。質(zhì)押，是納稅義務人或納稅擔保人將其動產(chǎn)移交稅務機關(guān)占有，將改動產(chǎn)作為履行納稅義務的擔保。包括動產(chǎn)質(zhì)押和權(quán)利質(zhì)押。

而稅收征管法對于物的擔保限制為未設(shè)置抵押權(quán)的財產(chǎn)。

稅收征管法實施細則第六十二條第二款則對財產(chǎn)擔保的程序和文書做了規(guī)定，“納稅人或者第三人以其財產(chǎn)提供納稅擔保的，應當填寫財產(chǎn)清單，并寫明財產(chǎn)價值以及其他有關(guān)事項。納稅擔保財產(chǎn)清單須經(jīng)納稅人、第三人簽字蓋章并經(jīng)稅務機關(guān)確認，方為有效?！?/p>

因此，由于納稅擔保是以財產(chǎn)設(shè)置抵押的，要注意審查為納稅擔保所提供的財產(chǎn)是否已經(jīng)設(shè)置其他抵押，如果已設(shè)置，則不能批準其再作納稅擔保，因為在清理債僅債務關(guān)系時，抵押在先的債權(quán)優(yōu)先受償。另外要辦理好擔保財產(chǎn)的各項抵押手續(xù)，一是逐項填寫好納稅擔保的財產(chǎn)清單。二是寫明擔保財產(chǎn)的價值及其他有關(guān)事項。三是納稅擔保的財產(chǎn)清單必須由納稅人和稅務機關(guān)共同簽字蓋章。而《納稅擔保清單》應一式兩份，由稅務機關(guān)和納稅人（或第三人）分別保有。

同時為防止重復擔保，擔保登記也往往成為擔保成立的條件。須進行擔保登記的擔保形式主要是抵押和特定的權(quán)利質(zhì)押。擔保自登記之日起生效。

四、納稅擔保的執(zhí)行。

納稅擔保人及納稅人提供的擔保財產(chǎn)經(jīng)稅務機關(guān)確認符合法律規(guī)定，并履行規(guī)定的擔保手續(xù)后，納稅擔保成立，具有法律效力。在納稅人拒不履行納稅義務時，對納稅人的強制執(zhí)行稅款仍得不到清償時，才能要求擔保人承擔保證責任，即是“一般保證責任”。若是以財產(chǎn)提供擔保，擔保成立生效后，納稅人未履行納稅義務，只有在其拒不履行納稅義務，又不同意折價或變賣擔保的財產(chǎn)，稅務機關(guān)才應采取強制執(zhí)行措施。同時對納稅既有保證又有財產(chǎn)擔保時，應先執(zhí)行財產(chǎn)的擔保，保證人僅對財產(chǎn)擔保以外的稅款承擔保證責任。