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 拜讀了2003年第1期《涉外稅務(wù)》劉怡、林喆教授所寫《ABC衛(wèi)星公司稅收案例分析》（以下簡稱：“《分析》”）一文深受啟發(fā)。該文在“引發(fā)的思考”這一部分指出了稅收籌劃和轉(zhuǎn)讓定價的可能方案，無疑該文作者對國際稅收制度頗有研究，令讀者受益匪淺。不過，就該文提出的三個問題作者卻沒有作深入的闡述，也沒有提出作者的傾向性意見（也許篇幅有限），令人稍覺遺憾。本文試依據(jù)該文提出的背景材料，對作者提出的三個問題從法律的角度作一番分析，以便向作者及讀者請教。為方便討論，先將該文提出的背景材料簡述如下：

       一、背景材料

       1996年4月某國內(nèi)電視臺與美國衛(wèi)星公司簽訂《數(shù)字壓縮電視全時衛(wèi)星傳輸服務(wù)協(xié)議》（以下簡稱“該協(xié)議”）1997年10月19日協(xié)議雙方對該協(xié)議部分條款進(jìn)行修改并簽訂了《修正案》。根據(jù)該協(xié)議及修正案規(guī)定，衛(wèi)星公司向電視臺提供全時、固定期限、不可再轉(zhuǎn)讓的壓縮數(shù)字視頻服務(wù)，提供27MHz帶寬和相關(guān)功率所組成的轉(zhuǎn)發(fā)器包括地面設(shè)備。衛(wèi)星公司只傳送該電視臺的電視信號，該電視臺可以自己使用，也可允許中國省級以上的電視臺使用其未使用的部分。電視臺須向衛(wèi)星公司支付：（1）衛(wèi)星公司季度服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)；（2）訂金（用于支付服務(wù)期限的頭三個月和最后一個月的服務(wù)費(fèi)；（3）協(xié)議履約保證金200萬美金。協(xié)議簽訂后至1999年1月電視臺共累計(jì)向衛(wèi)星公司季度服務(wù)費(fèi)和設(shè)備費(fèi)2200萬美金。

       1999年1月稅務(wù)機(jī)關(guān)立案查處該案并向電視臺發(fā)出001號《通知》，要求該電視臺繳納相應(yīng)稅款。衛(wèi)星公司對此不服，其在繳納完總服務(wù)費(fèi)（含設(shè)備費(fèi)）的7%的稅款后向上級稅務(wù)機(jī)關(guān)提起復(fù)議申請。復(fù)議機(jī)關(guān)做出維持001號《通知》的復(fù)議決定后，衛(wèi)星公司以稅務(wù)機(jī)關(guān)為被告向當(dāng)?shù)刂屑壢嗣穹ㄔ禾崞鹆诵姓V訟請求判令撤銷001號通知。2001年12月20日中級人民法院判決駁回衛(wèi)星公司的訴訟請求，維持稅務(wù)機(jī)關(guān)對該電視臺發(fā)出的《關(guān)于對電視臺與ABC衛(wèi)星公司簽署〈數(shù)字壓縮電視全時衛(wèi)星傳遞服務(wù)協(xié)議〉所支付的費(fèi)用代扣代繳預(yù)提所得稅的通知》。該文指出三個爭論焦點(diǎn)：（1）衛(wèi)星公司收到的費(fèi)用是“特許權(quán)使用費(fèi)”還是“營業(yè)利潤”？（2）誰“使用”衛(wèi)星通訊設(shè)備，對衛(wèi)星設(shè)備的使用是否構(gòu)成衛(wèi)星公司的“積極活動”從而可認(rèn)定衛(wèi)星公司因該“積極活動”所取得收入為“營業(yè)利潤”？（3）本案判決是否應(yīng)該遵循國際通用的“原則”和“慣例”？

       本文認(rèn)為，回答上述三個問題應(yīng)從分析合作協(xié)議的性質(zhì)入手。

       二、合作協(xié)議的性質(zhì)

       稅務(wù)機(jī)關(guān)在分析這一案件時，首先應(yīng)確定衛(wèi)星公司該筆收入屬于那一稅種的應(yīng)稅收入，為確定應(yīng)稅收入的性質(zhì)就應(yīng)該分析衛(wèi)星公司該筆收入的法律性質(zhì)，收入的法律性質(zhì)又取決于衛(wèi)星公司與電視臺所簽協(xié)議的性質(zhì)，本文認(rèn)為，問題的關(guān)鍵是應(yīng)該依據(jù)合同的內(nèi)容來確定合同的法律性質(zhì)。合同冠以服務(wù)協(xié)議之名且在合同履行過程中衛(wèi)星公司一直在提供服務(wù)，那么，這一合同是否可以定義為（技術(shù)）服務(wù)合同？

       并不盡然。從合同主要內(nèi)容看，衛(wèi)星公司向電視臺提供壓縮數(shù)字視頻服務(wù)，實(shí)現(xiàn)服務(wù)的方式是向電視臺提供27MHz帶寬和相關(guān)功率所組成的轉(zhuǎn)發(fā)器（包括地面設(shè)備）以供電視臺使用，電視臺支付約定的服務(wù)費(fèi)用。從背景資料可知，該轉(zhuǎn)發(fā)器特定帶寬只能用于傳輸該電視臺的電視信號。由于衛(wèi)星公司擁有衛(wèi)星設(shè)備及其附屬設(shè)備的所有權(quán)（或合法使用權(quán)及轉(zhuǎn)租權(quán)），其有權(quán)向包括電視臺在內(nèi)的客戶轉(zhuǎn)讓衛(wèi)星設(shè)施中特殊約定的轉(zhuǎn)發(fā)器帶寬的使用權(quán)。同時，考慮到該衛(wèi)星設(shè)施擁有無數(shù)不定量的特殊頻率的帶寬，因而其擁有向電視臺以外的其它客戶租用特殊頻道的可能性，從運(yùn)營的角度為維護(hù)不特定客戶的對于特定頻道的帶寬的使用權(quán)，衛(wèi)星公司顯然必須聘請技術(shù)人員對衛(wèi)星及地面設(shè)施進(jìn)行連續(xù)的干預(yù)與檢測。但是，運(yùn)營、維護(hù)、干預(yù)與檢測等活動并不改變協(xié)議的性質(zhì)：“轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道”的使用權(quán)以供客戶發(fā)射數(shù)字衛(wèi)星電視，該協(xié)議的標(biāo)的是“轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道”的使用權(quán)。協(xié)議標(biāo)的決定了該協(xié)議“轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道”使用權(quán)的質(zhì)的規(guī)定性。

       根據(jù)上述分析，衛(wèi)星公司與電視臺簽訂的協(xié)議是以轉(zhuǎn)讓“特定衛(wèi)星頻道”使用權(quán)為協(xié)議標(biāo)的的，因此，其聘請技術(shù)人員對設(shè)施進(jìn)行維修、檢測和干預(yù)并不構(gòu)成服務(wù)合同。也即衛(wèi)星公司從事“積極”的“服務(wù)”行為，并不說明該協(xié)議是以服務(wù)為其特質(zhì)，因而也不改變該協(xié)議“轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道”使用權(quán)的性質(zhì)。自始至終電視臺都在使用這一“特定的衛(wèi)星頻道”，否則不存在給付費(fèi)用的問題。根據(jù)《中美稅收協(xié)定》第十一條第三款規(guī)定：“本條特許權(quán)使用費(fèi)是指使用或有權(quán)使用文學(xué)、藝術(shù)或科學(xué)著作，包括電影影片、無線電或電視廣播使用的膠片、磁帶的版權(quán)，專利、專有技術(shù)、商標(biāo)、設(shè)計(jì)、模型、圖紙、秘密配方或秘密程序所支付的作為報酬的各種款項(xiàng)，也包括使用或有權(quán)使用工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)設(shè)備或有關(guān)工業(yè)、商業(yè)、科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報所支付的作為報酬的各種款項(xiàng)?！憋@然，根據(jù)上款規(guī)定，“特許權(quán)使用費(fèi)”包括轉(zhuǎn)讓有形財(cái)產(chǎn)（如工業(yè)或科學(xué)設(shè)備）及無形財(cái)產(chǎn)（如文藝科學(xué)著作及著作商標(biāo)）使用權(quán)所支付的報酬。

       從本案看，衛(wèi)星設(shè)備從物質(zhì)特性上是有形財(cái)產(chǎn)，特定衛(wèi)星頻道是無形財(cái)產(chǎn)。但這一頻道不能不依賴于物質(zhì)載體而無中生有地單獨(dú)表現(xiàn)出來。因此，當(dāng)衛(wèi)星公司的客戶在使用這一特定頻道的轉(zhuǎn)發(fā)器時，作為客戶的電視臺亦正在使用衛(wèi)星公司的衛(wèi)星通訊設(shè)備。正是基于對衛(wèi)星公司衛(wèi)星通訊設(shè)備的使用，電視臺才支付使用費(fèi)。抽象地說電視臺只在使用特定衛(wèi)星頻道而不在使用衛(wèi)星設(shè)備有“只見樹木不見森林”的狡辯之嫌。衛(wèi)星設(shè)備是有形的“科學(xué)”或“工業(yè)”設(shè)備，其具有發(fā)射裝置衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器用于傳載、傳輸數(shù)字衛(wèi)星視頻的內(nèi)在功能，因此，電視臺不可能只使用特定衛(wèi)星頻道而不使用衛(wèi)星。如果電視臺居然不是衛(wèi)星的使用者那么他是如何實(shí)現(xiàn)其對衛(wèi)星轉(zhuǎn)發(fā)器特定衛(wèi)星頻道的使用的？因此，綜合上述分析，衛(wèi)星公司所獲報酬的性質(zhì)是轉(zhuǎn)讓科學(xué)設(shè)備的使用權(quán)而來，因而屬于《中美稅收協(xié)定》第十一條第四款所指的“特許權(quán)使用費(fèi)”。

       三、“特許權(quán)使用費(fèi)”與“營業(yè)利潤”之辯——“國際慣例”所指若何？

       其實(shí)，對衛(wèi)星公司所獲報酬冠以何種名稱并不重要，重要的是兩種名稱之下的所得收入在不同的國家負(fù)有納稅義務(wù)。根據(jù)《中美稅收協(xié)定》第十一條第一款、第二款的規(guī)定：“發(fā)生于締約國一方而支付給締約國另一方居民的特許權(quán)使用費(fèi)，可以在締約國另一方征稅。然而，這些特許權(quán)使用費(fèi)也可以在其發(fā)生的締約國，按照該締約國的法律征稅。但是，如果收款人是該特許權(quán)使用費(fèi)受益所有人，則所征稅款不應(yīng)超過特許權(quán)使用費(fèi)總額的10%?！薄熬用瘛庇泻蝺?nèi)涵？《中美稅收協(xié)定》第四條第一款規(guī)定：“本協(xié)議中‘締約國一方居民’一語是指按照該締約國法律，由于住所、居所、總機(jī)構(gòu)、注冊所在地或者其它類似的標(biāo)準(zhǔn)，在該締約國負(fù)有納稅義務(wù)的人?！苯又?，該協(xié)定第三條第五款給“人”下了一個定義：“‘人’一詞包括個人、公司、合伙企業(yè)合其它團(tuán)體?！币虼?，如果衛(wèi)星公司所獲利潤是“特許權(quán)使用費(fèi)”，則中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對該項(xiàng)“特許權(quán)使用費(fèi)”征稅。

       根據(jù)《分析》一文介紹，行政訴訟原告力主“營業(yè)利潤”之說的主要依據(jù)是《中美稅收協(xié)定》第七條。第七條第一款規(guī)定：締約國一方企業(yè)的利潤應(yīng)僅在該締約國征稅，但該企業(yè)通過設(shè)在該企業(yè)另一方常設(shè)機(jī)構(gòu)在該締約國另一方進(jìn)行營業(yè)的除外。該條第三款規(guī)定：確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時，應(yīng)允許扣除進(jìn)行營業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生與常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國或者其它任何地方。由此可知，根據(jù)上述兩款的規(guī)定，如果衛(wèi)星公司關(guān)于“營業(yè)利潤”的主張成立，則其不在中國境內(nèi)發(fā)生納稅義務(wù)，因而，某電視臺也不存在代扣代繳義務(wù)。只有一種情況例外：當(dāng)衛(wèi)星公司在中國境內(nèi)設(shè)有“常設(shè)機(jī)構(gòu)”和“固定基地時，衛(wèi)星公司所獲“營業(yè)利潤”在中國境內(nèi)負(fù)有納稅義務(wù)。顯然，正如《分析》一文所正確指出的那樣：在很多交易為電子化的場合，即便衛(wèi)星公司在中國境內(nèi)配有“地面設(shè)施”（依照協(xié)議約定），這些地面設(shè)施是否構(gòu)成在中國境內(nèi)的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”或“固定機(jī)構(gòu)”？這仍然是一個難以確定的問題。

       但是，經(jīng)查《中美稅收協(xié)定》及其雙方政府對該協(xié)定所做兩次（1984年4月30日和1986年5月10日）協(xié)商修改，顯然，這些法律文件并未對“利潤”或“營業(yè)利潤”給出明確定義。

       這里需要注意一個問題：稅務(wù)機(jī)關(guān)對該案進(jìn)行查處的行政程序中，衛(wèi)星公司和電視臺應(yīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求對該項(xiàng)收入屬于“營業(yè)利潤”負(fù)有舉證責(zé)任和說明義務(wù)。這是行政法基本原理賦予管理相對人的行政程序中的舉證義務(wù)，行政相對人應(yīng)對其主張負(fù)有舉證并說服行政機(jī)關(guān)的責(zé)任。行政程序中行政相對人的舉證義務(wù)是不可避免的。在行政訴訟程序中被告應(yīng)負(fù)舉證責(zé)任來說明具體行政行為的合法性（見《中華人民共和國行政訴訟法》第三十二條）。與行政訴訟程序不同的是，在行政程序之中行政相對人享有舉證權(quán)利亦負(fù)有舉證義務(wù)，承擔(dān)舉證責(zé)任，以證明自我主張、請求的合理性和合法性。但是行政相對人的權(quán)利不得濫用。如果故意拒絕在行政程序階段舉證，而首次在行政訴訟程序之中拋出這些證據(jù)，法院會認(rèn)定原告濫用行政程序舉證權(quán)利規(guī)避行政程序階段的舉證義務(wù)，因而不予采納這些證據(jù)（參見最高人民法院《關(guān)于行政訴訟證據(jù)若干問題的規(guī)定》第五十九條）。

       簡言之，稅務(wù)機(jī)關(guān)在查處該案的過程之中可以責(zé)令納稅人對該筆收入是“營業(yè)利潤”的主張?zhí)峁┳C據(jù)或相關(guān)依據(jù)，當(dāng)然，納稅人亦享有舉證的權(quán)利用以說明“營業(yè)收入”主張的合法性和合理性，納稅人對支持“營業(yè)收入”主張的“國際慣例”的真實(shí)性和合法性負(fù)有闡述和說明義務(wù)，對這一“國際慣例”所從何來、何以成為“國際慣例”、并何以對中國稅務(wù)機(jī)關(guān)有約束力舉證說明。當(dāng)然，在行政訴訟程序之中，法院對原告是否在行政程序之中存在濫用舉證權(quán)利的考量并不免除被告在行政訴訟程序中的舉證責(zé)任。即原告的主張不能成立并不當(dāng)然推導(dǎo)出被告的具體行政行為合法。行政訴訟主要是審查被告具體行政行為的合法性。據(jù)初步分析，由于認(rèn)定該筆收入的“特許權(quán)使用費(fèi)”性質(zhì)是根據(jù)《中美稅收協(xié)定》的相關(guān)規(guī)定推導(dǎo)出來的，因而，這一認(rèn)定具有事實(shí)和法律基礎(chǔ)。相反，由于原告對于該筆收入系“營業(yè)利潤”的主張?jiān)凇吨忻蓝愂諈f(xié)定》這一法律文件之中沒有相應(yīng)的根據(jù)，再加上原告對查明、發(fā)現(xiàn)、闡釋“國際慣例”、向法院說明在行政程序和訴訟程序中應(yīng)適用“國際慣例”有何法律依據(jù)這一工作顯得不是十分成功。

       根據(jù)《分析》一文介紹，看不出原告主張適用的“國際慣例”所指若何。況且根據(jù)《中華人民共和國行政訴訟法》第七十二條的規(guī)定：“中華人民共和國締結(jié)或者參加的國際條約同本法有不同規(guī)定的，適用該國際條約的規(guī)定。中華人民共和國申明保留的條款除外。”《中華人民共和國稅收征管法》第九十一條規(guī)定：“中華人民共和國同外國締結(jié)的有關(guān)稅收的條約、協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照條約、協(xié)定的規(guī)定辦理”。因此根據(jù)上述法律規(guī)定，原告主張人民法院在審查稅務(wù)機(jī)關(guān)具體行政行為的合法性時應(yīng)遵照國際通行的“國際慣例”和“原則”沒有法律依據(jù)。

       四、明確“誰是衛(wèi)星的使用者”對本案的定性有沒有意義？

       根據(jù)《分析》一文介紹，衛(wèi)星公司始終認(rèn)為其從事了積極的經(jīng)營活動，其雇傭了技術(shù)人員對設(shè)備實(shí)施日常維護(hù)、檢修和干預(yù)，其利用擁有和運(yùn)營的設(shè)備向電視臺提供許可使用特定衛(wèi)星頻道傳播視頻數(shù)字電視的服務(wù)等等，總之，是衛(wèi)星公司自己在使用自己的衛(wèi)星通訊設(shè)施，其利用衛(wèi)星設(shè)施提供給電視臺的是專業(yè)的服務(wù)，衛(wèi)星公司才是衛(wèi)星的使用人，電視臺只是占用了一個頻道，因此，衛(wèi)星公司從電視臺所獲報酬是“經(jīng)營利潤”。

       衛(wèi)星公司堅(jiān)持認(rèn)為：其雇傭人員，以其擁有和運(yùn)營的設(shè)備向電視臺提供特定衛(wèi)星頻道服務(wù)，其耗費(fèi)巨資設(shè)計(jì)和發(fā)射衛(wèi)星并安裝運(yùn)營和維護(hù)地面設(shè)施，因而該等經(jīng)營服務(wù)行為所取得的報酬一定是“營業(yè)利潤”，這一推斷是典型的以偏概全。因?yàn)椋?）衛(wèi)星公司的經(jīng)營行為所取得收入，可能是“營業(yè)利潤”也可能不是“營業(yè)利潤”，并非所有的營業(yè)和服務(wù)行為都構(gòu)成《中美稅收協(xié)定》的第七條第一款的所謂“利潤”。其次，（2）盡管從經(jīng)濟(jì)學(xué)的意義上講，衛(wèi)星公司提供了地面服務(wù)設(shè)施和特定衛(wèi)星頻道服務(wù)，因而從事了積極的經(jīng)營行為，但是，并不改變該協(xié)議轉(zhuǎn)讓“特定衛(wèi)星頻道”使用權(quán)從而獲取報酬的本質(zhì)特征。因此，轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道使用權(quán)并收取“特許使用權(quán)費(fèi)”正是這種“積極”的經(jīng)營行為所追求的目標(biāo)，那怎么能夠說實(shí)施了積極的經(jīng)營行為就一定是《中美稅收協(xié)定》第七條第一款意義上的“經(jīng)營利潤”？

       最后，（3）“誰是衛(wèi)星的使用者”至少是一個無關(guān)緊要的問題。衛(wèi)星公司使用衛(wèi)星提供服務(wù)獲取報酬，其報酬一定是“經(jīng)營利潤”嗎？依照原告的理由是衛(wèi)星公司在使用衛(wèi)星而電視臺沒有使用衛(wèi)星設(shè)施，那么，為什么衛(wèi)星公司要在中國境內(nèi)安裝地面設(shè)施并收取“設(shè)備費(fèi)”？如果不是電視臺在使用衛(wèi)星設(shè)施（含地面設(shè)施），為什么衛(wèi)星公司卻要收取“設(shè)備費(fèi)”（根據(jù)協(xié)議約定其所獲報酬內(nèi)含“設(shè)備費(fèi)”）？可見，電視臺僅僅是使用“特定衛(wèi)星頻道”而不使用衛(wèi)星設(shè)施無合同依據(jù)，也無事實(shí)依據(jù)。因而，原告提出“誰是衛(wèi)星的使用者”這一問題本身并沒有說服力，不如不提的好。其對本案的衛(wèi)星公司所獲報酬的定性并沒有什么實(shí)際幫助。

       五、本文結(jié)論

       綜上所述，總結(jié)如下：

       1、衛(wèi)星公司與電視臺所簽《協(xié)議》的性質(zhì)是轉(zhuǎn)讓“特定衛(wèi)星頻道”使用權(quán)，根據(jù)《中美稅收協(xié)定》第十一條第一款和第二款之規(guī)定，衛(wèi)星公司的所獲報酬系轉(zhuǎn)讓特許使用權(quán)（包括有形財(cái)產(chǎn)和無形財(cái)產(chǎn)）收取的“特許使用權(quán)費(fèi)”，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依照《中美稅收協(xié)定》責(zé)令衛(wèi)星公司納稅，電視臺是法定扣繳義務(wù)人。

       2、原告主張“營業(yè)利潤”沒有法律依據(jù)。其在行政程序中應(yīng)當(dāng)對適用國際通行的“國際慣例”來認(rèn)定所獲報酬系“營業(yè)利潤”舉證說明，并對“國際慣例”所從何來、何以稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)適用“國際慣例”指出相關(guān)法律依據(jù)。另，其主張?jiān)谛姓V訟程序中中國法院應(yīng)當(dāng)適用“國際慣例”也應(yīng)該指出法律依據(jù)何在。

       3、協(xié)議的法律性質(zhì)決定衛(wèi)星公司所獲報酬的法律性質(zhì)，并非協(xié)議的名稱或“誰使用衛(wèi)星設(shè)施”決定所獲報酬的法律性質(zhì)。因此，“誰是衛(wèi)星的使用者”及“衛(wèi)星公司從事積極的運(yùn)營行為”沒有改變“轉(zhuǎn)讓特定衛(wèi)星頻道”使用權(quán)的協(xié)議標(biāo)的。因而，“誰是衛(wèi)星的使用者”對支持原告的主張沒有意義。況且，被告可以原告實(shí)際收取“設(shè)備使用費(fèi)”作為抗辯，來破解關(guān)于電視臺沒有使用衛(wèi)星（含衛(wèi)星設(shè)施）的主張，這將陷原告于不利。

       4、關(guān)于本案程序。根據(jù)稅收征管程序（參國家稅總1995年12月《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》）第三十五條、第四十六條），稅務(wù)機(jī)關(guān)在案件檢查完畢后向被查單位送達(dá)的法律文書是《稅務(wù)處理決定書》，而不是《通知》。另根據(jù)《行政復(fù)議法》的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)處理決定書的受送達(dá)人和行政復(fù)議申請人應(yīng)該是同一主體，即某國內(nèi)電視臺。但從《分析》一文陳述的背景資料來看，似乎有點(diǎn)矛盾，也許是筆誤。當(dāng)然，ABC衛(wèi)星公司如認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令電視臺代扣代繳稅款的《稅務(wù)處理決定書》侵害其財(cái)產(chǎn)權(quán)益，根據(jù)《行政訴訟法》第四十一條、最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第十二條、第十三條相關(guān)規(guī)定，衛(wèi)星公司可作為行政訴訟原告起訴。