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一、案情簡介

二、幾點輔助分析

（一）、概念：行政違法其構成要件

（二）、概念：一個行政違法行為與事數形態(tài)

（三）、刑法“繼續(xù)犯”與“繼續(xù)性”行政違法行為

（四）、刑法“連續(xù)犯”與“連續(xù)性”行政違法行為

三、行政處罰法追訴時效的幾個基本問題

（一）、何謂違法行為處于“連續(xù)狀態(tài)”？

（二）、何謂行政違法行為處于“繼續(xù)狀態(tài)”？

（三）、何謂“終了”如何起算？

四、對本案“未帖花”行為追訴時效的幾點簡要分析

（一）、每次簽訂房屋買賣合同均產生不同的印花稅納稅義務

（二）、每次納稅義務發(fā)生時間為書立房屋買賣合同之時

（三）、每次“不帖花”均構成一個稅務行政違法行為

（四）、應以每個稅務行政違法行為終了之日計算其追訴時效

一、案情簡介：

某房地產開發(fā)公司于1998年9月1日出售房屋給銷費者，簽訂房屋買賣合同時為未按“印花稅暫行條例”貼花，稅務機關于2001年對該房產公司實施檢查時，發(fā)現該公司1998年所有出售的房屋買賣合同均未貼花，1998年亦未繳納營業(yè)稅，房產公司對稅務人員解釋說: 由于簽訂商品房預售合同后，98年鑒訂合同的業(yè)主均已退房，且已簽訂退房協(xié)議，故買賣行為實際并未發(fā)生。經查，有些房款已實際退還，有些業(yè)主的房款1998年并未實際退還。稅務機關在處理該案時，發(fā)現以下問題：

1、1998年發(fā)生商品房銷售行為且簽訂商品房買賣合同時未貼印花稅票至2001年稅務機關對其實施檢查時，其違法行為是否經過行政處罰法規(guī)定的兩年處罰追訴期？換言之，未貼花的違法行為是否處于“持續(xù)”或“繼續(xù)”狀態(tài)？為什么？

2、營業(yè)稅納稅義務起止時間若何？[1]

二、幾點輔助分析

（一）概念：行政違法其構成要件

行政違法，是指行政法律關系主體違反行政法規(guī)范，侵害受保護的行政關系對社會造成一定程度的危害尚未構成犯罪的行為。行政法律關系主體是指行政主體和行政相對方。因此，行政違法包括行政主體的違法和行政相對方的違法。所謂行政違法構成要件是指構成行政違法的必須具備的要件。行政違法的構成要件法律未作統(tǒng)一的規(guī)定，學理上有不同的探討[2]。本文認為：行政違法構成要件應包括：主體要件、客體要件、客觀方面要件和客觀方面要件四個要件。主體要件是指：（1）相對人達到法定責任年齡具有受處罰能力；（2）客觀方面具有違反法律規(guī)范不履行法定義務的行為（作為或不作為）；（3）客體是其行為侵犯了行政法規(guī)范保護的行政法律關系。（4）主觀方面具有過錯。鑒于行政效率原則和一般行政違法均為比較輕微的違法行為，因此只要行為人實施了行政違法行為便視其主觀具有過錯。但公務員的行政行為須考慮是否存在過錯，以便考慮是否要追償（國家賠償法）。上述四要件論僅僅是一種類型化的分析，與刑法犯罪構成要件近似。但是就行政違法的基本屬性看：行為的違法性即違反行政法律規(guī)范設定的義務是其構成要件的基本特征和普遍屬性[3]。即不履行法定義務是其基本和核心構成要件。

（二）概念：一個行政違法行為與事數形態(tài)

上述構成要件理論顯然是為處理和分析違法行為的“一事”與“數事”的區(qū)分而有意設定的。行政執(zhí)法實踐中需要對“一事”或“數事”即對一個行政違法行為或數個違法行為作出區(qū)分。在區(qū)分一個或數個違法行為時，行政違法的構成要件便發(fā)揮出特有的作用。本文認為：在討論“一事不再罰原則”時對“一事”和“數事”的分析有助于理清相關思路[4]。根據構成要件理論，符合一個行政違法構成要件的行為為“一個行政違法行為”，相應地，符合多個行政違法構成要件的行為當然系“多（數）個行政違法行為?！?但實踐中存在既非典型“一個行政違法行為”又非典型“多（數）個行政違法行為”的情形：例如：（1）實質一事。在特征上違法行為和違法行為狀態(tài)兩者同時繼續(xù)，如《治安管理處罰條例》第22條非法限制他人自由的違法。此行為具有非法行為和非法行為引起的違法狀態(tài)同時繼續(xù)的特點，且具有時間上的不間斷性，因此，該行為在主觀上出于一個概括的過錯（故意），因而盡管不同時間點上有不同的動作表現，但本質上系一事，而非多事；（2）法定一事。指本來符合數個違法構成要件的多事，法律將其規(guī)定為一事。連續(xù)違法是法定一事的典型形態(tài)。連續(xù)違法是指較長時間里反復實施同種行政違法行為，如《治安管理罰條例》17條規(guī)定：“違反治安管理處罰屢犯不改的，可以從重處罰”，即連續(xù)違法為法定一事的例子。（3）處斷一事。牽連違法即處斷上一事的典型形態(tài)，類似于刑法上的牽連犯。牽連行政違法是指相對人以實施一個違法行為為目的，但其手段行為和結果行為又分別構成其他行政違法行為，典型如：利用假發(fā)票進行逃稅。該逃稅行為構成逃脫違法，逃稅手段構成另一個行政違法行為。牽連違法的特征只出于一個違法的故意或過錯，但手段行為和結果行為又分別觸犯不同的行政法律規(guī)范。

（三）刑法的“繼續(xù)犯”與“繼續(xù)性”行政違法行為

本文認為：討論“繼續(xù)”性行政違法行為和“持續(xù)”性違法行政行為的前提和出發(fā)點是分辨違法行為的事數形態(tài)。

刑法理論構筑的關于一罪和數罪的理論比較成熟。刑法上的繼續(xù)犯也叫“持續(xù)犯”，是指犯罪行為與不法狀態(tài)在一定時間內處于繼續(xù)狀態(tài)的犯罪。繼續(xù)犯的主要特征是：（1）必須是一個犯罪行為，基于一個故意；（2）犯罪行為與不法狀態(tài)同時繼續(xù)；（3）犯罪行為自始至終侵害或針對同一對象，侵犯同一社會關系；（4）首先，繼續(xù)犯要求行為與不法狀態(tài)同時持續(xù)，不僅僅是不法狀態(tài)的持續(xù)。其次，行為與不法狀態(tài)必須持續(xù)一段時間。時間長短不影響繼續(xù)犯的成立，但時間如果過于短暫以致表明行為沒有繼續(xù)性時，則不成立繼續(xù)犯。由于繼續(xù)犯是出于一個故意，持續(xù)性犯罪行為是在一個故意心理支配下實施的，只侵犯一種社會關系，故只符合一個犯罪構成，故《刑法》第89條規(guī)定：“追訴時效從犯罪之日起計算，犯罪行為有連續(xù)或繼續(xù)狀態(tài)的，從犯罪行為終了之日起計算?！币话阏J為這里的犯罪行為有繼續(xù)狀態(tài)的犯罪，指繼續(xù)犯。

“繼續(xù)性”違法行為是行政違法行為與違法行為產生不法狀態(tài)同時繼續(xù)的行為。其要點有二：（1）行政違法行為與違法行為產生的不法狀態(tài)同時繼續(xù)，如非法限制人身自由的行為、虐待、遺棄家庭成員不構成犯罪的行為，違反《治安管理處罰條例》第17條的行為?！袄^續(xù)性”行政違法行為與一個違法行為終了之后產生的非法狀態(tài)呈繼續(xù)狀態(tài)不同之處在于，前者系行政違法行為與不法狀態(tài)同時繼續(xù)，后者行政違法行為已經成立（終了），但其行為引起的非法狀態(tài)仍在繼續(xù)。二者相同之處在于，均屬一個行政違法行為。

（四）刑法“連續(xù)犯”與“連續(xù)性”行政違法行為

刑法罪數理論把一罪分為實質的一罪、法定的一罪和處斷的一罪[5]，連續(xù)犯實質系數罪，但按一罪處斷。連續(xù)犯是指基于同一或概括的故意，連續(xù)實施數個獨立的犯罪行為，觸犯同一罪名的犯罪形態(tài)。如某甲因故蓄意殺死乙的全家等。

連續(xù)犯的特征是：（1）必須是行為人基于同一或概括的故意；（2）必須是行為人連續(xù)實施數個獨立的犯罪行為。首先行為人必須實施了數個行為或數次實施了某種行為；其次，每個或每次行為都能構成獨立的犯罪行為；最后，數個或數次行為之間具有連續(xù)性。（3）數個獨立的犯罪行為必須只能觸犯同一罪名?！缎谭ā返?9條規(guī)定：“犯罪行為有連續(xù)狀態(tài)的，其追訴時效從行為終了之日起計算”。另：《刑法》第383條第二款規(guī)定：“對多次貪污未經處理的，按照累計貪污數額處罰”。再如，《刑法》第153條3款規(guī)定：“對多次走私未經處理的，按照累計走私貨物、物品的偷逃應繳稅額處罰。連續(xù)犯系故意犯罪。

“連續(xù)性”行政違法行為，指出于一個概括的故意，連續(xù)實施性質相同的數個違法行為。特征有二：其一，出于一個概括的故意，連續(xù)實施性質相同的數個違法行為（作為或不作為），其與刑法連續(xù)犯的區(qū)別為：連續(xù)犯是故意犯罪的一種，以法定一罪進行處罪；“連續(xù)性”行政違法行為是行政違法的一種，以多個行政違法行為看待，是否以一個或多個行為處罰（當行為的處罰不涉及具體違法行為的“量”時，僅以一次行政違法行為處罰，但當行為涉及行為內容的“量”時，則分別處罰）?！斑B續(xù)性”行政違法行為實質是數個行政違法行為的集合，其具有數個行政違法行為的構成要件，即每個行政違法行為符合一個行政違法行為的構成要件，其與“繼續(xù)性”行政違法行為的區(qū)別是：前者系數個行政違法行為，后者實質系一個行政違法行為。

三、《行政處罰法》追訴時效分析

（一）、何謂違法行為處于“連續(xù)狀態(tài)”？

根據上述分析，連續(xù)性行政違法行為系指行為人基于同一或概括的故意，連續(xù)實施數個性質相同的違法行為[6]。由于“連續(xù)”狀態(tài)是指數個行政違法行為在時間先后上處于連續(xù)狀態(tài)，因此，連續(xù)狀態(tài)是相對于數個行政違法行為而言的。沒有數個行政違法行為就沒有所謂的違法行為的“連續(xù)狀態(tài)”。

（二）、何謂行政違法行為處于“繼續(xù)狀態(tài)”？

根據上述分析：所謂行政違法行為處于“繼續(xù)狀態(tài)”是指行為人的違法行為在一定時間里處于不間斷狀態(tài)，一個違法行為還沒有結束[7]。即一個行政違法行為其違法行為與不法狀態(tài)在一定時間里同時繼續(xù)。本文認為：“連續(xù)狀態(tài)”系針對一個行政違法行為而言的。

（三）、何謂“終了”如何起算？

根據文義解釋優(yōu)先的法解釋原則，顧名思義，“終了”即結束或終止，即違法狀態(tài)或連續(xù)性違法行為的終止或結束。就“繼續(xù)”性違法行為而言，因其針對一個行政違法行為，故該行政違法行為“終了”的起算點十分明確，不會發(fā)生爭議。但問題是：就“連續(xù)”性行政違法行為而言，由于“連續(xù)”性行政違法行為系由多個行政違法行為連續(xù)引起，行政違法行為有“連續(xù)狀態(tài)”的，是否當然意味著其追訴時效從最后一個違法行為“終了”之日起算？

本文認為并不盡然。例如（1）某位駕駛員某月隔幾日違反交通規(guī)則，分別是“酒后駕車”、“壓黃線”、“超速行駛”等等。其違法行為處于連續(xù)狀態(tài)。但每個違法行為產生的時間和法律責任往往并不一致，須分別按每個違法行為來計算追訴時效，不能籠統(tǒng)地以最后一次行政違法行為計算。再如（2）違章建筑處于違法狀態(tài)，但其違法行為已經早已終了，故不得在違章建筑拆除之日計算追訴時效，因為，拆除違章建筑是:（ a）行政違法行為的消滅或處罰結果，或（b）自動消滅行政違法行為后果的行為，本質上不是一個行政違法行為“終了”或“結束”。從時間上觀察，一個違法行為的“終了”或“結束”跟一個行政違法行為的構成要件的全部成立或滿足的時間點應該在邏輯上具有一致性。

再如（3），超生“游擊隊員”，三年之內超生兩胎，應分別計算追訴時間，不能籠統(tǒng)地以最后一次違法行為來計算追訴時效，否則有違公正和理性。因為每一個違法行為其應受處罰的時間、內容、條件均不相同（可能相同，亦可能有異），故想當然地推論出凡是違法行為有“連續(xù)”狀態(tài)，一定從最后一個違法行為終了之日起算，勢必犯下邏輯輕率的錯誤。因為每個行政違法行為終了的時間并不一致，更重要的是，每個違法行政行為成立的時間、違法行為的內容、條件、引起的法律后果并不一致，應該分別給以不同的處罰（承擔不同的法律責任）。但顯然，胡錦光教授相關論著的結論跟本文有別[8]。

四、對本案“未帖花”行為追訴時效的幾點簡要分析

（一）、每次簽訂房屋買賣合同均產生不同的印花稅義務。根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱：“該條例”）第二條第二款：“產權轉移書據為應納稅憑證?！痹摋l例第八條規(guī)定：“同一憑證，由兩方或兩方以上的當事人簽訂并各執(zhí)一份的，應由各方就所執(zhí)的一份各自登記貼花?！惫誓撤康禺a公司與業(yè)主簽訂房屋買賣合同時，產生法定的印花稅納稅義務。

（二）、每次納稅義務發(fā)生時間為書立房屋買賣合同之時。由于買賣雙方簽訂每一單房產買賣合同時雙方產生一次納稅義務，且該條例第一條規(guī)定：“在中華人民共和國境內，領受本條例所列舉的憑證的單位和個人，都是印花稅納稅義務人”，該條例第五條規(guī)定：“印花稅實行由納稅人根據規(guī)定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅額（以下簡稱貼花）”的辦法，為簡化貼花手續(xù)，應納稅額較大或者貼花次數頻繁的，納稅人可向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或按期匯總繳納的辦法。該條例第七條規(guī)定：“應納稅憑證應當于書立或者領受時貼花”。因此，房地產開發(fā)公司的納稅義務發(fā)生時間系書立產權轉移憑證（合同）之時。

（三）、每次“未帖花”均構成一個稅務行政違法行為。因案情簡介未介紹其是否向稅務機關申請匯總繳納，故推定其未獲得稅務機關同意其匯總繳納印花稅。因此，每簽訂一份書面房屋買賣合同時，買受雙方均發(fā)生一次印花稅納稅義務。而“未帖花”則構成一個稅務行政違法行為。依據相關規(guī)定稅務機關除有權責令補貼印花稅外，尚可處以3~5倍相當于未貼花金額的罰款[9]。故每次不帖花均構成一個稅務行政違法行為，且每一個稅務行政違法行為產生的法律責任皆不相同。

（四）、應以每個稅務行政違法行為終了之日計算其追訴時效。現2000年該房產公司售出多套房產皆未貼花，依上文分析構成多(數)個稅務行政違法行為，且其行為處于持續(xù)狀態(tài)，但由于每個違法行為其法律責任，內容、發(fā)生的時間皆不一樣，故只能以每個違法行為終了之日計算其追訴時效，不得籠統(tǒng)地認為應以最后一個違法行為終了之日計算。