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案情介紹：

A和甲系表兄弟。1999年6月A于北京購得某處房產(chǎn)（非普通住房），但11月房產(chǎn)證明尚未辦妥，A出國承擔(dān)某研究項(xiàng)目，于是，A委托甲代為辦理房產(chǎn)證明并代為保管該房產(chǎn)。2000年8月，甲與乙就買賣該房產(chǎn)達(dá)成協(xié)議，9月甲、乙簽訂房屋買賣合同，約定甲以60萬元的價(jià)格將該房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給乙，乙在3個(gè)月內(nèi)支付價(jià)金。乙支付價(jià)款50％的價(jià)款后，甲應(yīng)將該房產(chǎn)交付給乙，并辦理房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。在乙支付全部?jī)r(jià)款后，甲應(yīng)將房產(chǎn)轉(zhuǎn)移證明及相關(guān)的證明文件交給乙。

合同簽訂后，甲、乙按合同的約定全部履行了合同。乙取得房屋的產(chǎn)權(quán)證明。房產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，甲、乙按規(guī)定繳納了土地增值稅、契稅和印花稅。

2001年10月，A回國后，向甲主張返還該房產(chǎn)。甲以房產(chǎn)已轉(zhuǎn)讓為由拒絕。A提起訴訟要求甲返還給房產(chǎn)。法院經(jīng)審理后，認(rèn)為甲無處分權(quán)，甲與乙之間的房屋買賣合同無效，但甲已將房產(chǎn)交付給乙并辦理了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)，其房產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移有效，A無權(quán)要求乙返還該房產(chǎn)。法院判定乙取得房屋的所有權(quán)，甲應(yīng)將轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)所得的價(jià)款返還給A。

乙認(rèn)為他其與甲訂立的合同無效，因此并無納稅的義務(wù)，于是要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還其所繳納的稅款。

稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，房屋轉(zhuǎn)讓的相關(guān)稅種其征稅對(duì)象是房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移這一物權(quán)行為，而不是針對(duì)債權(quán)行為。盡管甲、乙間的房屋買賣合同被認(rèn)定為無效，但房屋產(chǎn)權(quán)仍為乙所取得，產(chǎn)權(quán)已發(fā)生了變更?；谠摲慨a(chǎn)變更的事實(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅。

甲則提出，他并非房產(chǎn)的所有權(quán)人，在房屋買賣合同被認(rèn)定為無效后，房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的事實(shí)與他無關(guān)。房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)納稅義務(wù)的承擔(dān)者應(yīng)為A，他并無納稅義務(wù)。因此，甲要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還其已繳納的稅款。

A則認(rèn)為，甲繳納稅款是基于其與乙簽訂的房屋買賣合同，稅款征收是針對(duì)該債權(quán)行為。房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓并不是依據(jù)該買賣合同，因此，A對(duì)因簽訂該買賣合同而發(fā)生的納稅義務(wù)不應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任。

各方就此發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)拒絕返還稅款，A拒絕繳納稅款。

法理評(píng)析：

本案涉及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的課稅問題。在一般情況下，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移，在當(dāng)事人間先作成轉(zhuǎn)移原因的債權(quán)行為，而后再作成履行的物權(quán)行為，在本案中甲、乙訂立買賣合同而后履行即是如此。在對(duì)轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)課稅時(shí)，針對(duì)不同的法律行為征稅，其法律效果即有所不同。本案的爭(zhēng)議也正源于此。

一、轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的物權(quán)行為與債權(quán)行為

在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的法律行為中，有債權(quán)行為和物權(quán)行為的區(qū)分，其中債權(quán)行為是以設(shè)立、變更、終止債權(quán)為目的的行為，其效力在于當(dāng)事人之間發(fā)生、變更或終止“給付請(qǐng)求權(quán)”。債權(quán)人只能請(qǐng)求債務(wù)人實(shí)施給付，不能直接支配債務(wù)人應(yīng)交付的物。物權(quán)行為則是民事主體直接設(shè)立、變更、終止物權(quán)的法律行為。其結(jié)果是直接發(fā)生物權(quán)變動(dòng)，行為人直接取得、變更和終止物權(quán)。在以交付行為為標(biāo)的的合同中，物權(quán)行為是債權(quán)行為的標(biāo)的，債權(quán)行為是原因行為，物權(quán)行為是履行行為。盡管物權(quán)行為往往與債權(quán)行為有著密切的聯(lián)系，但物權(quán)行為一般被認(rèn)為是物權(quán)行為之外的、獨(dú)立存在的一類民事法律行為?；趥鶛?quán)合同而生的物權(quán)行為，區(qū)別于債權(quán)行為而獨(dú)立有其成立要件。

正因?yàn)槲餀?quán)行為與債權(quán)行為有著原則性的區(qū)別，其成立要件、法律效果均有不同，因此，基于不同的征稅目的，即可能選擇不同的法律行為進(jìn)行征稅。對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行課征的稅收，如就該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移原因的債權(quán)行為征稅，則自債權(quán)成立之日起納稅義務(wù)成立。即使其后該債權(quán)未被履行，如財(cái)產(chǎn)未交付或未登記，該財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人或承受人仍應(yīng)負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。而如就財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的物權(quán)行為征稅，則在債權(quán)成立時(shí)納稅義務(wù)并不發(fā)生，而是于財(cái)產(chǎn)被實(shí)際交付或登記時(shí)，該財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人才發(fā)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。即使債權(quán)行為嗣后無效或被撤銷，只有存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人的納稅義務(wù)都不消滅。對(duì)債權(quán)行為或物權(quán)行為進(jìn)行選擇，作為不同稅種的征稅對(duì)象，與納稅義務(wù)的發(fā)生有著直接關(guān)系。

在本案中，房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓主要涉及營(yíng)業(yè)稅、契稅、土地增值稅和印花稅。各個(gè)不同的稅種其選擇的征稅對(duì)象有所區(qū)別，故有必要對(duì)其是對(duì)債權(quán)行為還是物權(quán)行為征稅從我國的現(xiàn)行法上進(jìn)行考察。

二、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為課征的選擇

（一）營(yíng)業(yè)稅的課稅基礎(chǔ)

《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例》明確規(guī)定了營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍，在中華人民共和國境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，在民法上不動(dòng)產(chǎn)一般指土地及其定著物。因此，房屋買賣應(yīng)屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。依營(yíng)業(yè)稅法的規(guī)定，營(yíng)業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。營(yíng)業(yè)稅的繳納以房屋產(chǎn)權(quán)所有人取得營(yíng)業(yè)收入為前提，而不以房屋交付和登記為前提，因此，營(yíng)業(yè)稅是對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)的債權(quán)行為征稅。

（二）契稅的征稅對(duì)象

《中華人民共和國契稅暫行條例》（以下稱《契稅暫行條例》）第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，承受的單位和個(gè)人為契稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納契稅。其第二條對(duì)轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬的范圍進(jìn)行了界定，規(guī)定轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬包括國有土地使用權(quán)出讓、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，包括出售、贈(zèng)與和交換、房屋買賣、房屋贈(zèng)與和房屋交換。但該房屋買賣是指房屋買賣合同的債權(quán)行為還是房屋交付并登記的物權(quán)行為，則契稅暫行條例中并無更具體的規(guī)定。但從契稅成立的時(shí)間來看，《契稅暫行條例》規(guī)定，契稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，為納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)天，或者納稅人取得其它具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)天。納稅人應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起１０日內(nèi)，向土地、房屋所在地的契稅征收機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在契稅征收機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納稅款。根據(jù)這一規(guī)定，只要房屋買賣合同一經(jīng)成立，契稅的納稅義務(wù)即告成立，其納稅期限為納稅義務(wù)發(fā)生之后的十天，而與房屋是否交付和是否辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)無關(guān)，買賣合同是否履行無關(guān)。《契稅暫行條例》還規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)持契稅完稅憑證和其它規(guī)定的文件材料，依法向土地管理部門、房產(chǎn)管理部門辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。納稅人未出具契稅完稅憑證的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不予辦理有關(guān)土地、房屋的權(quán)屬變更登記手續(xù)。按此規(guī)定，契稅的繳納應(yīng)在房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記之前，完稅是為完成物權(quán)行為的重要條件之一。因此，從我國契稅的規(guī)定來說，契稅應(yīng)當(dāng)是針對(duì)房屋買賣合同這一債權(quán)行為來征稅的。那么，如果房屋買賣合同無效或被撤銷，契稅是否仍有繳納的必要，《契稅暫行條例則》沒有規(guī)定。從合同無效的法律后果來看，合同無效即自始不發(fā)生法律效力，即合同溯及至合同成立時(shí)消滅，其法律狀態(tài)恢復(fù)到合同尚未簽訂時(shí)。因此，既然契稅是針對(duì)債權(quán)行為征收，那么債權(quán)行為因無效而消滅的場(chǎng)合，作為課稅基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)行為消滅，則契稅已無征收的合理依據(jù)，如仍保持課稅的后果，似有違立法的本意。

（三）土地增值稅的課稅基礎(chǔ)

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下稱《土地增值稅暫行條例》）及其實(shí)施細(xì)則對(duì)土地增值稅的課稅要素作出了具體的規(guī)定，即轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)依法繳納土地增值稅。轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其它方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。土地增值稅按照納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算征收。從這一規(guī)定看，土地增值稅以房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓所有權(quán)并實(shí)際取得收入為前提。在合同訂立后，如果合同尚未履行，房屋產(chǎn)權(quán)人并無取得收入的可能，即無所謂土地增值稅的納稅義務(wù)。因此，土地增值稅應(yīng)當(dāng)是針對(duì)物權(quán)行為征收，只有房屋產(chǎn)權(quán)人依照房屋買賣合同的約定，交付房屋產(chǎn)權(quán)并辦理產(chǎn)權(quán)變更證明登記，土地增值稅的納稅義務(wù)才發(fā)生。但《土地增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，納稅人應(yīng)自轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)合同簽訂之日起7日內(nèi)向房地產(chǎn)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，并在稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的期限內(nèi)繳納土地增值稅。第十二條同時(shí)規(guī)定，納稅人未按照本條例繳納土地增值稅的，土地管理部門、房產(chǎn)管理部門不得辦理有關(guān)的權(quán)屬變更手續(xù)。從而房屋買賣合同一經(jīng)簽訂，即發(fā)生納稅人的納稅申報(bào)義務(wù)，而在繳納土地增值稅之前，則并無辦理物權(quán)變更的可能。以此推定，土地增值稅似與房屋產(chǎn)權(quán)變更的物權(quán)行為無關(guān)。

（四）印花稅的課稅基礎(chǔ)

《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下稱《印花稅暫行條例》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領(lǐng)受本條例所列舉憑證的單位和個(gè)人，都是印花稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人），應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定繳納印花稅。印花稅的征稅范圍包括以下應(yīng)納稅憑證，購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲(chǔ)保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；營(yíng)業(yè)帳簿；權(quán)利、許可證照；經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。其中產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，是指單位和個(gè)人產(chǎn)權(quán)的買賣、繼承、贈(zèng)與、交換、分割等所立的書據(jù)。因此，房屋產(chǎn)權(quán)人訂立的房屋買賣合同亦屬于印花稅的征稅范圍。根據(jù)印花稅的相關(guān)法律規(guī)定，應(yīng)納稅憑證應(yīng)當(dāng)于書立或者領(lǐng)受時(shí)貼花，即在在合同的簽訂時(shí)、書據(jù)的立據(jù)時(shí)、帳簿的啟用時(shí)和證照的領(lǐng)受時(shí)貼花。因此，房屋買賣合同一經(jīng)訂立，印花稅的納稅義務(wù)即告發(fā)生。合同簽訂時(shí)即應(yīng)貼花，履行完稅手續(xù)。因此，不論合同是否履行或能否按期履行，都一律按照規(guī)定貼花。即使合同履行后，實(shí)際結(jié)算金額與合同所載金額不一致的，對(duì)已履行并貼花的合同，發(fā)現(xiàn)實(shí)際結(jié)算金額與合同所載金額不一致的，一般不再補(bǔ)貼印花。因此，但就房屋買賣合同而言，印花稅系以訂立房屋買賣合同的債權(quán)行為為課稅基礎(chǔ)。

因此，從我國法律規(guī)定來看，與不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅種的成立均以債權(quán)行為的成立并生效為前提。那么，一旦債權(quán)行為無效或被撤銷，則納稅義務(wù)溯及消滅，則是合邏輯的結(jié)果。就本案來說，甲、乙達(dá)成房屋買賣協(xié)議，并簽訂了房屋買賣合同。合同訂立后，雙方根據(jù)合同的約定進(jìn)行了實(shí)際履行。根據(jù)合同法第51條的規(guī)定，無處分權(quán)的人處分他人財(cái)產(chǎn)，經(jīng)權(quán)利人追認(rèn)或無處分權(quán)的人訂立合同后取得處分權(quán)的，該合同有效。甲對(duì)該房屋并無處分權(quán)，A作為房屋產(chǎn)權(quán)所有人對(duì)該處分行為并未加以追認(rèn)，故該合同因欠缺處分權(quán)而無效。那么該房屋買賣合同的債權(quán)行為無效，其自始、絕對(duì)不發(fā)生法律效力。那么，契稅、土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅、印花稅的課稅的基礎(chǔ)已溯及的消滅，因此，契稅等的納稅義務(wù)亦應(yīng)消滅。因此，作為相關(guān)稅種的納稅人對(duì)其已納稅款，應(yīng)有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)返還。

三、債權(quán)行為無效與納稅義務(wù)的變更

一般說來，買賣合同在因欠缺必要的生效要件而導(dǎo)致其無效時(shí)，合同自始、當(dāng)然不發(fā)生法律效力。在合同已履行完畢的場(chǎng)合，雙方當(dāng)事人負(fù)有回復(fù)原狀的義務(wù)，使債權(quán)債務(wù)關(guān)系完全歸于消滅。如該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為因債權(quán)行為無效而消滅其既往的效力，并恢復(fù)原狀排除轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的法律和經(jīng)濟(jì)效果，實(shí)現(xiàn)租稅構(gòu)成要件的原因即溯及消滅，未繳納的稅款即不再征收，已繳納的稅款亦應(yīng)即時(shí)返還。在本案中，盡管該房屋買賣合同因欠缺處分權(quán)而被認(rèn)定為無效，但其經(jīng)濟(jì)效果卻并未因此而消滅，基于民法的物權(quán)行為理論，該房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的物權(quán)行為仍為有效。

民法上為保護(hù)交易安全，維護(hù)善意第三人的利益，在合同無效或被撤銷的場(chǎng)合，以善意取得制度[1]、物權(quán)的獨(dú)立性和無因性等規(guī)則的設(shè)計(jì)，使物權(quán)的善意受讓人的合法權(quán)利得以保持。根據(jù)物權(quán)的獨(dú)立性理論，物權(quán)變動(dòng)法律效果的發(fā)生，須另有物權(quán)變動(dòng)的意思表示，加以登記或交付的法定方式，才能使物權(quán)變動(dòng)成立或生效。發(fā)生物權(quán)變動(dòng)的意思和發(fā)生債權(quán)的意思表示分開，所以發(fā)生債權(quán)的法律行為不能同時(shí)發(fā)生物權(quán)變動(dòng)的效力，必須另有物權(quán)行為始發(fā)生物權(quán)變動(dòng)的效果，而公示所要求之登記或交付等方法，則是物權(quán)變動(dòng)的成立或生效要件。正是基于物權(quán)行為的獨(dú)立性，物權(quán)行為與債權(quán)行為的效力應(yīng)分別加以考察，債權(quán)行為無效或被撤銷并不影響物權(quán)行為的效力。

那么，如根據(jù)民法制度，某債權(quán)行為被認(rèn)定無效或被撤銷，而基于物權(quán)行為獨(dú)立性，其物權(quán)變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果得以維持，那么課稅基礎(chǔ)是債權(quán)行為還是物權(quán)行為，則對(duì)納稅義務(wù)的成立將產(chǎn)生重要的影響。對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移進(jìn)行課征的稅收，如就該財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移原因的債權(quán)行為征稅，則自債權(quán)成立之日起納稅義務(wù)成立。即使其后該債權(quán)未被履行，如財(cái)產(chǎn)未交付或未登記，該財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人或承受人仍應(yīng)負(fù)有繳納稅款的義務(wù)。如該債權(quán)行為無效或被撤銷，則課稅基礎(chǔ)消滅，稅收構(gòu)成要件未滿足，納稅義務(wù)也溯及的不成立。而如就財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的物權(quán)行為征稅，則在債權(quán)成立時(shí)納稅義務(wù)并不發(fā)生，而是于財(cái)產(chǎn)被實(shí)際交付或登記時(shí)，該財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人才發(fā)生相應(yīng)的納稅義務(wù)。即使債權(quán)行為嗣后無效或被撤銷，只有存在財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)事實(shí)，財(cái)產(chǎn)移轉(zhuǎn)人的納稅義務(wù)都不消滅。

在本案中，該房屋買賣合同因欠缺處分權(quán)而無效，但由于甲已進(jìn)行了房屋交付和房屋產(chǎn)權(quán)登記，根據(jù)物權(quán)無因性原則和公示、公信原則，該物權(quán)變動(dòng)的行為應(yīng)當(dāng)是有效的。因此，盡管該房屋轉(zhuǎn)讓的債權(quán)行為歸于無效，但產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的經(jīng)濟(jì)效果仍得以維持。那么，在這種情況下，如僅僅因?yàn)閭鶛?quán)行為無效而無視已事實(shí)形成的經(jīng)濟(jì)效果，使得稅收構(gòu)成要件無法滿足，則與稅收的本意相去甚遠(yuǎn)。從某種意義上說，稅收是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效果征稅，只有在經(jīng)濟(jì)效果產(chǎn)生并得以維持之后，稅收構(gòu)成要件才是完全得到滿足的。債權(quán)行為是經(jīng)濟(jì)人為實(shí)現(xiàn)其經(jīng)濟(jì)目的而作出的契約行為，其并不表征某種經(jīng)濟(jì)結(jié)果，而只是表明產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)結(jié)果的可能性，只有在該契約得以完全履行并產(chǎn)生某種經(jīng)濟(jì)收益后，稅收才有征收的可能。從這個(gè)意義上說，債權(quán)行為在確定稅收構(gòu)成要件中并沒有絕對(duì)的意義。在稅收征管過程中，盡管借由債權(quán)行為衡量某種經(jīng)濟(jì)行為存在的可能，但在債權(quán)行為與經(jīng)濟(jì)結(jié)果不相符的情況下，則該債權(quán)行為即無法成為表征經(jīng)濟(jì)行為的稅收要素。因此，稅收構(gòu)成要件是否借由債權(quán)行為加以評(píng)判，其關(guān)鍵在于該稅種選擇對(duì)經(jīng)濟(jì)行為本身還是對(duì)經(jīng)濟(jì)行為所產(chǎn)生的收益征收。在經(jīng)濟(jì)行為本身即為征稅對(duì)象的情況下，其課稅基礎(chǔ)必然是債權(quán)行為；而在僅對(duì)經(jīng)濟(jì)效果征稅的場(chǎng)合，盡管為判斷納稅事實(shí)的便利，往往以債權(quán)行為為基礎(chǔ)來判定納稅事實(shí)是否成立，但在債權(quán)行為與其所表征的經(jīng)濟(jì)行為不相符時(shí)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)即應(yīng)取代債權(quán)行為而成為判斷納稅事實(shí)的基礎(chǔ)。隨之實(shí)質(zhì)課稅原則在稅收征管中重要程度的提升，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的判斷更是成為稅收征管的重要內(nèi)容。

在肯定物權(quán)獨(dú)立性和無因性的情況下，債權(quán)行為與物權(quán)行為的存續(xù)即可能存在一定的差異。在債權(quán)行為無效而物權(quán)行為有效的情況下，債權(quán)行為本欲達(dá)成的經(jīng)濟(jì)效果便借由獨(dú)立的物權(quán)行為得以實(shí)現(xiàn)。在對(duì)經(jīng)濟(jì)效果征稅的場(chǎng)合，則物權(quán)行為效果的判斷即應(yīng)取代債權(quán)行為。在債權(quán)行為無效而物權(quán)行為有效，且債權(quán)行為本欲達(dá)成的經(jīng)濟(jì)效果已由物權(quán)行為加以表征的場(chǎng)合，物權(quán)行為應(yīng)是課稅的基礎(chǔ)。

課稅基礎(chǔ)是為債權(quán)行為還是物權(quán)行為，應(yīng)當(dāng)是與征稅對(duì)象直接相關(guān)的。從我國規(guī)定的稅種來說，商品稅是針對(duì)流轉(zhuǎn)額為征稅對(duì)象、所得稅以純所得額為征稅對(duì)象，財(cái)產(chǎn)稅則是針對(duì)財(cái)產(chǎn)課征。商品稅和所得稅的納稅義務(wù)的成立，不僅要求納稅人具備稅法所規(guī)定的經(jīng)濟(jì)行為，還必須實(shí)現(xiàn)某種收益。盡管財(cái)產(chǎn)稅是針對(duì)財(cái)產(chǎn)征收，但其納稅義務(wù)的成立仍與財(cái)產(chǎn)的歸屬和產(chǎn)權(quán)變動(dòng)有著直接相關(guān)的關(guān)系。只有財(cái)產(chǎn)權(quán)利實(shí)質(zhì)發(fā)生變動(dòng)，財(cái)產(chǎn)稅的納稅義務(wù)才能成立或變動(dòng)。而行為稅則是針對(duì)特定的行為征收，其納稅義務(wù)的成立并不以發(fā)生某種法律或經(jīng)濟(jì)后果為前提，只要該特定行為發(fā)生，其納稅義務(wù)即可能成立。

因此，稅款繳納后，發(fā)生經(jīng)濟(jì)效果的原因事實(shí)，如債權(quán)行為溯及的消滅時(shí)，只有在不僅該債權(quán)行為無效或被撤銷時(shí)，且基于該債權(quán)行為發(fā)生的經(jīng)濟(jì)效果一并恢復(fù)原狀時(shí)，納稅義務(wù)也才溯及的消滅。在僅債權(quán)行為或原因行為無效而其發(fā)生的經(jīng)濟(jì)效果仍維持時(shí)，針對(duì)該經(jīng)濟(jì)效果征收的稅種，其納稅義務(wù)并不因此而發(fā)生變化。

四、本案的結(jié)論

具體到本案中，營(yíng)業(yè)稅屬于商品稅，只有經(jīng)營(yíng)商品銷售和各種服務(wù)業(yè)務(wù)并取得營(yíng)業(yè)收入的情況下，其納稅義務(wù)成立。因此，單純簽訂不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，并不表明其納稅義務(wù)成立。只有在其銷售收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，其稅收構(gòu)成要件才現(xiàn)實(shí)的滿足。營(yíng)業(yè)稅的成立應(yīng)以不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的實(shí)際變更并取得收入為前提。其經(jīng)濟(jì)效果的判斷應(yīng)當(dāng)是以物權(quán)行為的效力為基礎(chǔ)，而非債權(quán)行為。

契稅和土地增值稅是針對(duì)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為所發(fā)生的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)變動(dòng)的結(jié)果所征收的稅種。因此，契稅和土地增值稅納稅義務(wù)的成立均以產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟(jì)效果為前提，必須以能夠衡量經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的債權(quán)行為和物權(quán)行為為其課稅基礎(chǔ)。

印花稅則屬于行為稅，是對(duì)書立、受領(lǐng)具有法律效力的憑證的行為征收的一種稅。因此，訂立房屋轉(zhuǎn)讓合同的行為本身即屬于印花稅的征稅對(duì)象，訂立合同行為將實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效果，則與印花稅的納稅義務(wù)無關(guān)。因此，判斷印花稅的相關(guān)的應(yīng)稅事實(shí)，只需對(duì)債權(quán)行為加以認(rèn)定即可。

在本案中盡管作為物權(quán)變動(dòng)原因的房屋買賣合同被認(rèn)定為無效，但由于其物權(quán)行為仍為有效，其物權(quán)變動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效果仍得以維持，因此，針對(duì)經(jīng)濟(jì)效果征收的稅種，如營(yíng)業(yè)稅、契稅和土地增值稅，其納稅義務(wù)已基于該經(jīng)濟(jì)效果產(chǎn)生的事實(shí)而成立，并不受債權(quán)行為無效的影響。相關(guān)的納稅義務(wù)無權(quán)要求返還已繳納的稅款。