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摘要：隨著我國總部經(jīng)濟的不斷發(fā)展，對總部經(jīng)濟現(xiàn)象及相關(guān)稅收問題的研究是一熱點。本文在深入調(diào)研的基礎(chǔ)上分析了總部經(jīng)濟帶來的稅收負面效應(yīng)，總結(jié)了總部經(jīng)濟稅收負面效應(yīng)的成因，提出了進一步優(yōu)化總部經(jīng)濟稅收分配與管理的對策和建議。

　　關(guān)鍵詞：總部經(jīng)濟，稅收競爭，稅收分配，稅收管理

　　總部經(jīng)濟產(chǎn)生的稅收博弈、分配和管理方面的負面問題.一直是影響和制約總部經(jīng)濟發(fā)展的重要因素。本文通過分析其稅收負效應(yīng)及其成因，提出了改進總部經(jīng)濟稅收競爭、分配與管理的建議，以期促進總部經(jīng)濟的健康、平衡、協(xié)調(diào)發(fā)展。

　　—、總部經(jīng)濟發(fā)展帶來的稅收負效應(yīng)

　?。ㄒ唬┘觿×藚^(qū)域間總部經(jīng)濟稅收的不當競爭

　　為獲得更多總部資源，各地紛紛出臺各種地方性優(yōu)惠政策條款，包括實行財政返還，在特定公共服務(wù)支出、綜合配套措施、經(jīng)貿(mào)權(quán)、收費、土地使用等方面進行優(yōu)惠照顧。不當稅收競爭會干擾資源在地區(qū)間的有效配置、破壞市場機制和公平競爭、損害稅法權(quán)威性，淡化或抵消國家稅收優(yōu)惠政策的調(diào)控效果。

　?。ǘ┐偈沽藚^(qū)域間稅收與稅源的相互背離

　　總部經(jīng)濟稅收具有較強的流動性，容易發(fā)生多向轉(zhuǎn)移，導致總部經(jīng)濟稅源在不同地域產(chǎn)生不同程度的流入和流出。從地域來看，主要是從小城市向中心城市、不發(fā)達地區(qū)向發(fā)達地區(qū)轉(zhuǎn)移。從企業(yè)來看，主要是從生產(chǎn)地向核算地、分支機構(gòu)向總機構(gòu)轉(zhuǎn)移。總部經(jīng)濟稅源的多向轉(zhuǎn)移.容易造成不同區(qū)域的稅源背離.即稅收收入歸屬與來源的不一致，不利于地區(qū)間公共服務(wù)的均等化及區(qū)域經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。

　　（三）增大了稅務(wù)部門對總部企業(yè)征管的稅務(wù)風險

　　總部企業(yè)跨國、跨區(qū)域生產(chǎn)經(jīng)營，具有組織機構(gòu)龐大、管理層次多、投資方式多樣、經(jīng)營業(yè)務(wù)廣泛以及技術(shù)創(chuàng)新和管理創(chuàng)新的能力強、電子商務(wù)廣泛運用等特點，對稅收管理和服務(wù)工作提出了一系列新的要求，加大了稅收征管的難度和風險?！吨腥A人民共和國審計署審計結(jié)果公告》（2011年第34號）對國家稅務(wù)總局稅收征管情況的審計結(jié)果顯示：抽查的4家實行跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)的部分二、三級分支機構(gòu)，共有56個分支機構(gòu)存在虛列支出、少計收入、違規(guī)稅前扣除等問題，流失稅款1.34億元。

　　二、總部經(jīng)濟產(chǎn)生稅收負面效應(yīng)的成因

　?。ㄒ唬┲饕蛟谟诙愂罩贫炔粔蚩茖W

　　本文重點選擇影響面較大的增值稅、消費稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、個人所得稅等稅種加以分析。

　　1.增值稅。一是增值稅是價外稅，在流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收，企業(yè)各個環(huán)節(jié)分配稅收的多少直接影響到處于不同環(huán)節(jié)的區(qū)域的收入，存在著增值稅負擔與增值稅收入歸屬的不對稱現(xiàn)象。如下表所示，2007年到2011年，對比中、西部地區(qū)的增值稅收入占全國增值稅收入的比重與其最終消費額占全國最終消費額的比重，始終是前者小于后者，而同期東部地區(qū)相關(guān)比重則呈現(xiàn)相反態(tài)勢。顯然，中、西部地區(qū)的消費者在購買商品時，一部分財富被轉(zhuǎn)移到東部，使得東部獲得大部分的增值稅收入，說明稅負橫向轉(zhuǎn)移導致了財力在地區(qū)間分布的不均衡。二是增值稅匯總納稅問題。《關(guān)于固定業(yè)戶總分支機構(gòu)增值稅匯總納稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2012]9號）明確了固定業(yè)戶的總分支機構(gòu)不在同一縣（市），但在同一省（區(qū)、市）范圍內(nèi)的，經(jīng)省（區(qū)、市）財政廳（局）、國家稅務(wù)局審批同意，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)部門申報繳納增值稅，但仍存在具體操作還不夠明確的問題，例如匯總資格如何申請辦理、增值稅稅款如何分配等。

　　2.消費稅。一是根據(jù)消費稅的本質(zhì)，本應(yīng)在零售環(huán)節(jié)征收，而現(xiàn)行消費稅主要品目都在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，容易造成消費稅分布和征稅的不對稱問題。例如，現(xiàn)行汽車消費稅、煙草消費稅主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，導致稅收收入由消費地轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)地。二是存在偏倚和征收范圍過窄的問題，迫使企業(yè)產(chǎn)生避稅動機，利用關(guān)聯(lián)交易避稅。三是計稅價格的核定辦法規(guī)定不明確，且手續(xù)繁瑣，使一部分原本屬于生產(chǎn)環(huán)節(jié)中實現(xiàn)的價值轉(zhuǎn)移到流通環(huán)節(jié)中去。三是消費稅匯總納稅問題?！蛾P(guān)于消費稅納稅人總分支機構(gòu)匯總繳納消費稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2012]42號）允許經(jīng)省級財政部門和國家稅務(wù)局審批，匯總繳納消費稅，同樣也未明確稅收分配的具體內(nèi)容。

　　3.企業(yè)所得稅。一是匯總納稅從特殊規(guī)定轉(zhuǎn)為普適規(guī)定，會促使更多企業(yè)集團將其子公司化為分公司，以取得匯總納稅資格，并實施稅收籌劃。二是現(xiàn)行跨區(qū)經(jīng)營所得稅分配辦法不盡合理。《關(guān)于印發(fā)<跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法>的通知》（國稅發(fā)[2008]28號）規(guī)定，總分機構(gòu)企業(yè)匯總繳納所得稅，25%由總機構(gòu)所在地政府分享，50%由各個分機構(gòu)所在地政府分享，25%由財政部門將企業(yè)所得稅待分配收入按照一定比例定期劃至地方國庫。這種分配方式?jīng)]有考慮總機構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營狀態(tài)的好壞以及分支機構(gòu)對所在地的環(huán)境污染、資源開發(fā)補償?shù)葐栴}，分攤比例過于簡單，容易導致稅額分攤的不合理。三是企業(yè)所得稅分配中分支機構(gòu)所在地所適用的公式法并不理想，“三因素”的確定方法無法準確反映來源地原則。例如，對經(jīng)營收入、職工工資和資產(chǎn)總額的核定以財務(wù)會計報表為準，而財務(wù)會計中的計價準則與稅收分配本意中對這“三因素”的計價方法有較大偏離。四是跨地區(qū)經(jīng)營總部企業(yè)所得稅分配對總機構(gòu)所在地和分支機構(gòu)所在地采用差別對待政策，地方政府往往會通過行政壓力迫使本區(qū)域內(nèi)不具備法人資格的分支機構(gòu)變更為法人企業(yè)，將區(qū)域內(nèi)總機構(gòu)在外省市設(shè)立的法人企業(yè)變更為非法人性質(zhì)的分支機構(gòu)，從而干擾企業(yè)正常的組織形式，使法人納稅的優(yōu)越性遭到部分抵消。

　　4.營業(yè)稅。對于跨區(qū)經(jīng)營如水電工程建設(shè)、鐵路運輸、管道運輸、水電站等，其產(chǎn)生的營業(yè)稅如果按企業(yè)注冊地繳稅，就存在稅源與稅收收入背離問題。例如，西氣東輸工程，營業(yè)稅是按照運輸量、運輸里程所定的運費計算的，營業(yè)稅都在企業(yè)注冊地繳納，途經(jīng)的省份都得不到稅收，從資源利用的角度相當于稅收從非注冊地轉(zhuǎn)移到了注冊地。從營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點改革情況看，仍然未能改善因總部經(jīng)濟帶來的稅收利益不均衡問題，并在試點期間刺激了總部企業(yè)的流動和轉(zhuǎn)移，進一步加劇了總部經(jīng)濟稅收利益之爭。

　　5.個人所得稅?？偛科髽I(yè)作為個人所得稅的代扣代繳單位，在人員流動、異地工作等情況下，特別是股票、股息紅利、利息由發(fā)放單位代扣代繳，容易造成總部企業(yè)人員生活的城市與收入所在地不相一致。

　　6.資源稅。為了穩(wěn)定價格和防止壟斷利潤，國家對一些重要的戰(zhàn)略性資源如電煤、石油和天然氣等實行政府定價制度，由于定價偏低，導致增值稅與企業(yè)所得稅從資源輸出地轉(zhuǎn)移到資源輸入地。

　　（二）根本原因在于財稅分配體制不夠完善

　　一是分稅制改革還不夠徹底。1994年實行的分稅制改革未對地方政府之間的橫向稅收分配關(guān)系做出制度安排，使得地方政府之間在處理橫向稅收分配關(guān)系時無法可依，造成地方政府的財權(quán)與事權(quán)不統(tǒng)一。二是稅收征收管轄權(quán)分配不科學。屬地、屬人和行業(yè)管轄等形式同時存在，多重交織，容易發(fā)生稅收轉(zhuǎn)移。例如，《企業(yè)所得稅法》回避了界定稅收管轄權(quán)的問題，在企業(yè)所得稅的性質(zhì)與歸屬、總分機構(gòu)特別是異地總分機構(gòu)的征管與檢查權(quán)限歸屬等重大問題上，給各地稅務(wù)部門帶來執(zhí)行上的困難。三是稅收收入歸屬權(quán)界定不明確。我國稅收實體法中，對稅收屬地管理中的“地”表述很多，包括生產(chǎn)地、經(jīng)營地、納稅義務(wù)發(fā)生地、所在地、營業(yè)地等，不同的表述造成了稅收管理上的混亂。四是區(qū)域稅收分配協(xié)調(diào)機制缺失。目前還缺乏一套明確、統(tǒng)一的區(qū)域間稅收分配協(xié)調(diào)機制，也沒有設(shè)立專門的區(qū)域協(xié)調(diào)機構(gòu)。當出現(xiàn)稅收與稅源背離現(xiàn)象時，往往只能采取個案解決的辦法，具有不確定性。五是財政轉(zhuǎn)移支付不夠規(guī)范。在我國的財政轉(zhuǎn)移支付構(gòu)成中，用于稅收返還及補助的數(shù)額偏大，而用于縮小地區(qū)差距的數(shù)額又偏小，致使西部許多地區(qū)由于財政均等能力不足長期無法實現(xiàn)財政平衡。在支付標準上，仍然堅持“存量不動、增量調(diào)節(jié)”的原則，并在此基礎(chǔ)上采取基數(shù)法計算財政轉(zhuǎn)移支付的資金數(shù)額，沒有建立起一套科學而完善的計算公式和測算方法，資金分配缺乏科學的依據(jù)?！　?/p>

　　（三）主觀原因在于總部企業(yè)內(nèi)部存在惡意操控和籌劃現(xiàn)象

　　總部企業(yè)往往通過改變公司架構(gòu)，將子公司改組為分公司，變成不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)匯總納稅、改變作價方式、轉(zhuǎn)變營銷模式、進行內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易（轉(zhuǎn)讓定價、不合理分攤成本和費用）、實施資本弱化、濫用稅收協(xié)定、利用國際避稅地、離岸金融中心逃避稅等方式，來增加企業(yè)利潤，做大經(jīng)營業(yè)績，降低或平衡企業(yè)總體稅負。據(jù)課題組調(diào)查，2006年至2010年，全國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查共立案984戶，結(jié)案852戶，彌補虧損50.2億元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額648.9億元，補稅入庫76.7億元。2010年，國家稅務(wù)總局通過運用關(guān)聯(lián)申報審核、同期資料抽查和對已調(diào)查戶的跟蹤管理等手段，僅此一項就促使全國324戶總部集團企業(yè)改變定價或稅收籌劃模式，自行調(diào)增應(yīng)納稅所得額342.61億元，增加稅款71.68億元。

　?。ㄋ模┛陀^原因在于稅收管理上還存在不適應(yīng)之處

　　主要體現(xiàn)在：一是稅收管理模式相對比較落后?？偛科髽I(yè)管理自身在體制、空間上愈來愈強的整體性、集中性與稅務(wù)部門仍然相對固化的屬地管理所造成的局部性、分散性之間的矛盾越來越突出，往往陷入“看得見的管不著，管得著的看不見”的尷尬境地。二是稅收管理制度還存在一些不夠完善、不易操作的地方。例如《關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理若干問題的通知》（國稅函[2009]221號）對于二級分支機構(gòu)的判定較為抽象，執(zhí)行上存在困難，為稅收轉(zhuǎn)移提供了空間。在總部經(jīng)濟稅收的管理上還存在一些空白點，例如總部企業(yè)為適應(yīng)發(fā)展開發(fā)出債券業(yè)務(wù)、外幣業(yè)務(wù)、利率和匯率掉期業(yè)務(wù)等新業(yè)務(wù)，有很多涉稅爭議問題尚未明確。三是稅收管理手段跟不上。目前，稅務(wù)部門沒有對接總部企業(yè)管理信息系統(tǒng)及相關(guān)第三方信息平臺，無法直接采集、共享和運用企業(yè)以及第三方的海量信息，難以全面真實地掌握總部企業(yè)的涉稅信息。

　　三、進一步加強總部經(jīng)濟稅收管理的對策

　　加強總部經(jīng)濟稅收的分配與管理，應(yīng)遵循以下原則：一是稅收屬地管理與屬人管理相兼顧。建立收入來源地稅收管轄權(quán)原則為主、居民稅收管轄權(quán)原則為輔的國內(nèi)稅收管轄權(quán)制度。二是稅收歸屬與稅收來源相一致。稅收征收管理與稅收收入歸屬可以分離，稅收收入歸屬與有權(quán)參與稅收分配的區(qū)域政府具有對應(yīng)關(guān)系。跨區(qū)經(jīng)營總部企業(yè)所在不同的區(qū)域政府，其應(yīng)得份額取決于對稅源貢獻大小，具體分配比例要按照各方承擔的成本和提供的公共服務(wù)數(shù)量、質(zhì)量等因素合理確定。三是稅收分配與財政轉(zhuǎn)移支付相協(xié)調(diào)。稅收分配與財政轉(zhuǎn)移支付應(yīng)該相輔相成，只有發(fā)揮各自的優(yōu)勢才能實現(xiàn)各地財權(quán)與事權(quán)的匹配以及區(qū)域經(jīng)濟的均衡發(fā)展。四是統(tǒng)一協(xié)調(diào)與區(qū)別對待相結(jié)合。制定統(tǒng)一的區(qū)域間總部經(jīng)濟稅收分配的基本法規(guī)，從法制上規(guī)范區(qū)域間的無序競爭，促使地方政府的事權(quán)、財權(quán)和財力相互匹配；在統(tǒng)一稅制的前提下，應(yīng)適當放權(quán)，由區(qū)域政府因地制宜地合理確定分配比例。在制定區(qū)域間總部經(jīng)濟稅收分配政策時，要兼顧各方利益，縮小貧富差別，促進經(jīng)濟協(xié)調(diào)均衡發(fā)展。五是稅收征納雙方信息相對稱。根據(jù)總部企業(yè)的實際情況和不同特點，優(yōu)化資源配置，科學分配職責，探索實施以扁平化、信息化、風險化、集約化等為重點的專業(yè)化稅收管理模式，促使稅收征納雙方信息相對稱，達到加大管理力度和拓展管理深度的目的。六是稅收成本與效益相統(tǒng)一。要通過改革完善總部經(jīng)濟征管制度，改進管理方式，不斷降低總部企業(yè)稅收的管理成本，提高總部經(jīng)濟稅收征管的質(zhì)量和效率。

　?。ㄒ唬┳リP(guān)鍵，進一步調(diào)整相關(guān)稅收制度

　　一是調(diào)整增值稅制度。改革增值稅稅收返還的核算辦法，考慮增值稅稅負在生產(chǎn)地和消費地的稅收負擔情況，合理調(diào)整中央和地方對于增值稅的分成比例，逐步培養(yǎng)地方主體稅收，保證地方財政收入的穩(wěn)定。對于總部企業(yè)繳納的增值稅，應(yīng)根據(jù)不同環(huán)節(jié)的增值率確定總部企業(yè)內(nèi)部或外部關(guān)聯(lián)企業(yè)之間增值稅收入分配。二是調(diào)整消費稅制度。將在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的消費稅改為在商品最終消費環(huán)節(jié)即零售環(huán)節(jié)征收。擴大消費稅的征稅范圍，加強消費稅對區(qū)域經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用。改消費稅價內(nèi)稅為價外稅征收，進一步完善消費稅計稅價格核定辦法。三是調(diào)整企業(yè)所得稅制度。充分考慮總機構(gòu)與分機構(gòu)性質(zhì)功能及對生存環(huán)境或資源利用方面的影響，將總部所在地留繳比例調(diào)整為20%，剩下的80%在分支機構(gòu)間進行分配，或根據(jù)實際情況實行浮動比例，總機構(gòu)所在地分享20%～25%，分機構(gòu)所在地分享75%～80%。完善分配公式法，將分配公式法擴展到總機構(gòu)，對總機構(gòu)和分支機構(gòu)所在地稅收分配采用相同分配公式更顯公平，同時能減少地方政府對轄區(qū)內(nèi)總部企業(yè)經(jīng)營行為的行政干預(yù)。細化公式分配法的內(nèi)容，準確設(shè)定“三因素”內(nèi)涵，充分體現(xiàn)其與稅收來源地的關(guān)系。還可根據(jù)實際情況將現(xiàn)行的“三因素”擴大到“多因素”，如可將雇員人數(shù)、企業(yè)利潤納入其中。四是調(diào)整營業(yè)稅制度。合理劃分營業(yè)稅、增值稅的征稅范圍，擴大增值稅稅基，逐步縮小營業(yè)稅稅基。當總部企業(yè)所繳營業(yè)稅的稅基分布在不同地區(qū)時，應(yīng)按營業(yè)稅稅源分布有關(guān)地區(qū)來分配營業(yè)稅稅款。處理好不同地區(qū)之間、不同納稅人之間、不同業(yè)務(wù)之間的稅制銜接，加快“營改增”全國實施的進程。五是調(diào)整個人所得稅制度。個人所得稅均應(yīng)歸屬居民所在地的地方政府，無論代扣代繳單位的所在地是否在居民所在地。六是調(diào)整資源稅制度。改革資源要素價格形成機制，逐步放松對資源要素價格的行政管制，充分發(fā)揮市場機制在資源要素定價中的作用。

　　（二）抓根源，進一步深化財稅分配改革

　　一是改革分稅制，將橫向的政府間稅收分配關(guān)系納入其中，努力使地方政府事權(quán)與財權(quán)相匹配。二是規(guī)范稅收管轄權(quán)。明確總部經(jīng)濟“收入來源地”、“居民”標準，適時調(diào)整國際、國內(nèi)稅收分配關(guān)系，防止出現(xiàn)轉(zhuǎn)移稅源、爭搶稅收問題。三是明確界定收入歸屬權(quán)。在稅制要素層面完善稅收收入歸屬機制，從稅款征收環(huán)節(jié)開始就按照稅收歸屬與稅收來源相一致的原則在地區(qū)間劃分稅收收入。四是創(chuàng)新財政轉(zhuǎn)移支付制度。建立縱橫交錯的財政轉(zhuǎn)移支付形式，充分發(fā)揮中央與地方政府、財力轉(zhuǎn)出地區(qū)和財力轉(zhuǎn)入地區(qū)兩個方面的積極性與主動性。用因素法代替基數(shù)法計算轉(zhuǎn)移支付數(shù)額，摒棄目前“存量不變，增量調(diào)整”以“一刀切”的基數(shù)法稅收返還辦法，在測算各地區(qū)稅收收入能力的基礎(chǔ)上，以人口、人均收入或財政能力等作為分配標準，建立基于地區(qū)間公共服務(wù)均等化要求的因素分配返還制度。

　　（三）抓重點，進一步加強區(qū)域稅收協(xié)調(diào)

　　一是引導各地政府立足自身資源稟賦和發(fā)展優(yōu)勢，差異定位，錯位競爭，互補發(fā)展總部經(jīng)濟。二是清理、規(guī)范和統(tǒng)一地方發(fā)展總部經(jīng)濟的優(yōu)惠政策。三是以范本形式制定具體的橫向稅收分配辦法。不僅要盡早制定出臺“稅收基本法”，明確界定稅收分配的基本原則，還要以法律形式確立區(qū)域稅收分配制度，就主要概念及其含義、分配原則、分配主體、分配范圍、分配指標及其權(quán)重、爭議處理和法律責任等作出普適性規(guī)定。四是明確跨區(qū)域稅收協(xié)調(diào)領(lǐng)導機構(gòu)?？稍趪叶悇?wù)總局、各省（區(qū)）稅務(wù)局內(nèi)設(shè)立一個跨區(qū)域稅收事務(wù)協(xié)調(diào)機構(gòu)，協(xié)調(diào)處理稅收政策、征收管理和稅務(wù)稽查等方面具體合作事宜。組織各地稅務(wù)部門加大對總部企業(yè)跨區(qū)域經(jīng)營聯(lián)合審計、相互協(xié)查、信息交換和橫向監(jiān)督的力度。

　?。ㄋ模┳ズ诵模M一步改進稅收管理方式

　　一是制定總部經(jīng)濟稅收征管辦法，從稅收層面對總部經(jīng)濟、總部企業(yè)的界定、稅收競爭、征管等方面予以明確和規(guī)范。二是明確總、分機構(gòu)所在地稅務(wù)部門的管理職責和權(quán)限。三是建立總部經(jīng)濟稅收信息共享和情報交換制度，減少信息不對稱。四是搭建全國統(tǒng)一的總部經(jīng)濟稅收管理系統(tǒng)，發(fā)揮信息管稅作用。五是加強對總部企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的分析和監(jiān)控，有效規(guī)范跨區(qū)域總部企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價與轉(zhuǎn)移稅負行為。

　　（五）抓保障，進一步優(yōu)化納稅服務(wù)內(nèi)容

　　一是制定統(tǒng)一的總部企業(yè)稅收服務(wù)規(guī)范。二是與總部企業(yè)簽訂稅收遵從協(xié)議，明確稅企雙方在加強稅收風險防控方面的權(quán)利和義務(wù)。三是構(gòu)建稅務(wù)部門與總部企業(yè)之間的溝通渠道，建立總部企業(yè)訴求快速反應(yīng)制度，提高解決涉稅訴求的效率。

　　課題組組長：劉楚漢

　　成員：楊炳炎許澤新戴毅敏崔炳森

　　執(zhí)筆人：劉劍李慧明

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