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【摘要】金融工具準(zhǔn)則的改進(jìn)一直是各國會計準(zhǔn)則改進(jìn)的焦點(diǎn)。金融危機(jī)后，IASB 對國際會計準(zhǔn)則第39 號《金融工具：確認(rèn)和計量》進(jìn)行了反思，并提出重大修改方案。文章從金融資產(chǎn)分類、計量屬性等方面介紹了IFRS9 關(guān)于金融資產(chǎn)規(guī)定的變化，同時比較了FASB 金融工具準(zhǔn)則改革意向與IFRS9 的異同。IFRS9 提高了會計信息的相關(guān)性、可靠性、可理解性和可比性，但是仍存在缺陷。文章提出我國在借鑒IFRS9 的過程中應(yīng)注意的若干問題，以期更好地提高會計信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】IFRS9；金融工具；分類；公允價值；攤余成本

隨著虛擬經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，金融資產(chǎn)成為企業(yè)的重要資產(chǎn)，但同時也蘊(yùn)含了巨大的風(fēng)險。金融工具準(zhǔn)則的改進(jìn)一直是各國會計準(zhǔn)則改進(jìn)的焦點(diǎn)。各國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都在不斷完善金融工具準(zhǔn)則，以更好地反映會計信息質(zhì)量和風(fēng)險。針對金融危機(jī)暴露的問題，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）決定對金融工具會計準(zhǔn)則進(jìn)行修改。2009 年11 月，IASB 發(fā)布國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第九號（IFRS9），代替國際會計準(zhǔn)則第39 號《金融工具：確認(rèn)和計量》（IAS39），邁出修改計劃的重要一步。

一、IASB 關(guān)于金融工具的修改

（一）以兩分類法代替四分類法

IAS39 將金融資產(chǎn)分為：以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項和可供出售金融資產(chǎn)四類。而IFRS9 將金融資產(chǎn)按其計量屬性分為以公允價值計量和以攤余成本計量兩類。劃分金融資產(chǎn)類別不再取決于管理層意圖，而取決于企業(yè)如何管理，即商業(yè)模式。當(dāng)企業(yè)擁有的金融資產(chǎn)基于不同的商業(yè)模式進(jìn)行管理，則應(yīng)劃分為不同的類別。IFRS9 將商業(yè)模式作為判斷分類的第一步，當(dāng)商業(yè)模式改變時，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)重分類。

（二）計量方法更注重公允價值計量

IFRS9 規(guī)定：不以交易為目的的權(quán)益工具在初始確認(rèn)時，企業(yè)可將其公允價值變動計入其他綜合收益，但是計入其他綜合收益的金額在任何情況下都不得轉(zhuǎn)入利得和損失。IAS39 對此類權(quán)益工具采用以成本計量，密切關(guān)注減值的方法。這一方法的缺陷是只能顯示減值不能顯示增值。IFRS9 對這一問題進(jìn)行了改進(jìn)，采用公允價值核算，及時反映權(quán)益工具價格的變化，提高了可靠性。IFRS9 保留了公允價值選擇權(quán)。行使公允價值選擇權(quán)可以抵銷承擔(dān)的同一風(fēng)險、變化相反的金融資產(chǎn)和負(fù)債之間的風(fēng)險。IFRS9 保留了這一權(quán)利，目的在于提高會計信息的相關(guān)性，更有利于企業(yè)風(fēng)險管理和戰(zhàn)略投資。

二、FASB 與IASB 關(guān)于金融工具準(zhǔn)則修改的比較

FASB 一直關(guān)注IASB 金融工具準(zhǔn)則的變動并采取了一系列行動完善自身的準(zhǔn)則。與IFRS9 相比，F(xiàn)ASB 的準(zhǔn)則設(shè)想有所不同。FASB 與IASB 最大的不同點(diǎn)是FASB 更推崇以公允價值計量金融工具，以攤余成本計量的情況很少，而且以攤余成本計量的金融工具期末也不計提減值。但是一些持有期較長的金融工具用公允價值計量不能體現(xiàn)其本質(zhì)。此類金融工具的主要風(fēng)險因素是利息的波動和本金的償還能力，F(xiàn)ASB 以公允價值計量降低了相關(guān)性，也沒有反映風(fēng)險實(shí)質(zhì)。FASB 的具體變化如表1。

三、IFRS9 關(guān)于金融工具準(zhǔn)則的改進(jìn)及缺陷

（一）相關(guān)性提高

以前金融資產(chǎn)劃分的依據(jù)是管理層意圖，具有主觀性和極大的不確定性。金融資產(chǎn)兩分類法先判定商業(yè)模式，再觀察基本貸款特征。分類的依據(jù)不再是管理層意圖，而是現(xiàn)金流量流入的方式。新的分類方法通過區(qū)分不同金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的差別，減少經(jīng)濟(jì)事項的不確定性，有利于使用者決策。金融資產(chǎn)分類修改后，取消了可供出售金融資產(chǎn)，將所有公允價值變動在利潤表中反映，減少了盈余管理的可能性，提高了財務(wù)信息的及時性。

（二）可靠性提高

可靠性要求會計信息如實(shí)表述所要反映的對象，F(xiàn)ASB 認(rèn)為可靠性包括如實(shí)反映、中立性和實(shí)質(zhì)重于形式等。IFRS9 的分類依據(jù)是金融資產(chǎn)的本質(zhì)特征，不同劃分者的不同立場不會改變商業(yè)模式的本質(zhì)特點(diǎn)，符合中立性。以前的分類方法服從管理層主觀意志，而新的方法客觀性強(qiáng)，不傾向于預(yù)定的結(jié)果或偏向于某一集團(tuán)利益的需要，符合如實(shí)反映的要求。所以，IFRS9 的分類方法提高了財務(wù)信息的可靠性，有利于使用者決策。

表1 FASB 與IASB 金融工具準(zhǔn)則比較

（三）可比性和可理解性提高

IFRS9 對金融工具修改的目的就是降低金融工具計量的復(fù)雜性。簡化可以提高使用者的可理解性，以前的分類過于復(fù)雜，管理層意圖成為金融資產(chǎn)分類的主要決定因素。IFRS9 將類別簡化為兩類，標(biāo)準(zhǔn)清晰明了，提高了可理解性，同時由于簡化的準(zhǔn)則易于實(shí)施，也提高了可比性。

（四）IFRS9 存在的缺陷

IFRS9 規(guī)定：沒有報價且公允價值不能可靠計量的權(quán)益投資以公允價值計量。之前的IAS39 將此類金融工具以成本計量并計提減值，由于減值計提的基礎(chǔ)就是期末的市價，所以新準(zhǔn)則直接以公允價值計量。但是，在市場信息不足，模型估計不適用的情況下，公允價值計量很可能由于成本效益原則而不可行。而且在某些情況下，成本可以代替公允價值，準(zhǔn)則應(yīng)該指出例外情況并進(jìn)一步指導(dǎo)這類金融工具公允價值的計量方法。IFRS9 的其他規(guī)定也缺少必要的解釋。例如：對于攤余成本的兩個條件，IFRS9 并沒有詳細(xì)的解釋，“商業(yè)模式”這一重要標(biāo)準(zhǔn)也沒有具體例子，增加了實(shí)際操作中的難度。

IFRS9 存在這一缺陷的原因是IASB 以原則為導(dǎo)向制定準(zhǔn)則。這種準(zhǔn)則在內(nèi)容和形式上簡單明了，所以要求公司會計和外部審計人員運(yùn)用更多的職業(yè)判斷，同時減少了大量的例外事項，以減少準(zhǔn)則之間的沖突。以原則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包含極少的例外事項，這也使其在實(shí)際應(yīng)用中存在很多疑問和分歧。IFRS9 只規(guī)定了分類和計量的原則，沒有具體的分類舉例和計量的例外規(guī)定，準(zhǔn)則可能會因?yàn)閳允卦瓌t而導(dǎo)致使用者成本過重或者因?yàn)檫^于倚重會計人員的職業(yè)判斷而導(dǎo)致會計信息缺乏可比性。所以，IFRS9 應(yīng)該對準(zhǔn)則的規(guī)定增加具體的解釋。

四、IFRS9 對我國的啟示

（一）借鑒IFRS9 的前提是其具有信息內(nèi)涵

當(dāng)股票市場中有一件事發(fā)生時，投資人會對該信息進(jìn)行解讀，當(dāng)解讀造成投資人對未來報酬分配的預(yù)期發(fā)生改變時，此公開信息具有信息內(nèi)涵。IFRS9 的改進(jìn)最終反映在公開的信息披露上，信息使用者通過市場對披露的信息產(chǎn)生反應(yīng)，有效的信息披露必須伴隨著信息質(zhì)量的提高。如果IFRS9 能夠提高信息質(zhì)量，信息使用者就會產(chǎn)生積極的反應(yīng)，否則金融工具準(zhǔn)則的改進(jìn)可能失去意義。從理論分析可以看出：IFRS9 關(guān)于金融資產(chǎn)分類和計量的改革一定程度上提高了相關(guān)性、可靠性、可比性和可理解性，但是實(shí)踐中是否能達(dá)到理論分析的效果還需要檢驗(yàn)準(zhǔn)則應(yīng)用的結(jié)果，所以我國在借鑒IFRS9 時需要注意其是否具備實(shí)踐中的信息內(nèi)涵，是否能在實(shí)踐中提高會計信息質(zhì)量。只有實(shí)踐才能證實(shí)IFRS9 的改進(jìn)是否具有信息內(nèi)涵。

在借鑒IFRS9 的同時，還需要注意其實(shí)施環(huán)境。實(shí)施環(huán)境是信息內(nèi)涵轉(zhuǎn)化為實(shí)踐的重要影響因素。采用IFRS9的國家大多是發(fā)達(dá)國家，具有相對成熟的公司治理機(jī)制和監(jiān)管措施，而我國的準(zhǔn)則實(shí)施環(huán)境還有待提高。漆江娜，羅佳（2009）對會計信息價值相關(guān)性的研究表明：雖然我國會計準(zhǔn)則隨著與國際會計準(zhǔn)則的趨同使準(zhǔn)則質(zhì)量不斷提高，但是資本市場反映的信息質(zhì)量沒有相應(yīng)提高，會計信息質(zhì)量取決于規(guī)則的執(zhí)行機(jī)制。所以，我國準(zhǔn)則除了借鑒IFRS9 的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，還應(yīng)提高準(zhǔn)則的實(shí)施環(huán)境，才能將理論上的信息內(nèi)涵轉(zhuǎn)化為實(shí)踐。

（二）借鑒IFRS9 簡化分類標(biāo)準(zhǔn)和計量屬性

我國企業(yè)一直傾向于將金融資產(chǎn)劃分為可供出售金融資產(chǎn)，盈利情況好的公司以資本公積為“蓄水池”；而盈利情況不好的公司利用處置可供出售金融資產(chǎn)平滑利潤?？梢?，可供出售金融資產(chǎn)因其公允價值變動的處理成為很多企業(yè)操縱利潤的工具。IFRS9 取消了可供出售金融資產(chǎn)，并且規(guī)定計入其他綜合收益的公允價值變動即使在金融工具處理時也不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期利潤，避免了企業(yè)利用處置金融工具進(jìn)行盈余管理。IFRS9 通過簡化分類降低金融資產(chǎn)分類的自主選擇權(quán)，降低盈余管理的可能性，對我國解決盈余管理問題十分有借鑒意義。

（三）借鑒IFRS9 時注意其原則導(dǎo)向

我國在借鑒IFRS9 時不能一味效仿，因?yàn)槲覈⒉皇峭耆捎靡栽瓌t為導(dǎo)向制定的準(zhǔn)則，而是實(shí)施以原則為導(dǎo)向和以規(guī)則為導(dǎo)向并用的方法，采用“準(zhǔn)則+ 指南”形式，既有基本原則，又有具體解釋和交易示例。雖然FASB 對金融工具準(zhǔn)則改進(jìn)的一些想法有利于信息質(zhì)量的提高，但也不能全盤照搬。FASB 以規(guī)則為導(dǎo)向制定準(zhǔn)則，包含了上百條準(zhǔn)則以及復(fù)雜的執(zhí)行指南，即使是專業(yè)人員在理解上也存在困難。我國想要與包括IFRS9 在內(nèi)的國際會計準(zhǔn)則全面趨同，就必須提高法律制定、公司治理和監(jiān)管機(jī)構(gòu)等實(shí)施環(huán)境，否則趨同會帶來更多問題。

綜上所述，IFRS9 對金融資產(chǎn)的會計規(guī)定作出了修改，提高了會計信息質(zhì)量，降低了報表風(fēng)險，是IASB 為了應(yīng)對金融危機(jī)、提高財務(wù)信息有用性進(jìn)行的重大改革，也為我國會計準(zhǔn)則修訂提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。但是我國在借鑒IFRS9 時需要因地制宜，注意應(yīng)用時的原則導(dǎo)向和信息內(nèi)涵，改善公司治理和監(jiān)管環(huán)境，提高準(zhǔn)則實(shí)施的效率。