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林地是林業(yè)生產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ),是森林賴以生存的條件。作為資產(chǎn),林地資產(chǎn)是森林資源資產(chǎn)的重要組成部分,是林木生產(chǎn)的基礎(chǔ),是林木生產(chǎn)成本的組成部分。但長期以來我國林地一直未能作為資產(chǎn)入賬,主要原因是根據(jù)《中華人民共和國土地管理法》的規(guī)定:中華人民共和國實(shí)行土地的社會主義公有制,土地所有權(quán)禁止買賣,使用權(quán)可以轉(zhuǎn)讓。我國國有林場和集體林場等林業(yè)部門的經(jīng)營用林地大部分是無償取得的,林地初始價(jià)值即林地使用權(quán)價(jià)值無從確認(rèn),且林地的無償使用及對林地資產(chǎn)的會計(jì)定性存在爭議。到目前為止,林業(yè)行業(yè)對林地資產(chǎn)的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量尚未統(tǒng)一,包括新執(zhí)行的政府會計(jì)制度也未制定出林地資產(chǎn)的會計(jì)核算辦法。1988年4月12日,第七屆全國人民代表大會第一次會議通過的《憲法修正案》規(guī)定:“土地使用權(quán)可以依照法律的規(guī)定轉(zhuǎn)讓”。1988年12月29日,第七屆全國人大常委會第五次會議根據(jù)憲法修正案規(guī)定:“國有土地和集體所有土地使用權(quán)可以依法轉(zhuǎn)讓;國家依法實(shí)行國有土地有償使用制度”。這些規(guī)定為國有土地進(jìn)入市場奠定了法律基礎(chǔ)。當(dāng)前,在實(shí)踐中已出現(xiàn)了多種形式的林地有償使用和流轉(zhuǎn),林地作為一種逐漸稀缺的生產(chǎn)要素日益趨向于市場化,林地資產(chǎn)的內(nèi)涵和作用也讓更多人了解并予以重視,研究并解決林地資產(chǎn)的會計(jì)核算問題也就顯得更為現(xiàn)實(shí)和必要。對林地資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)核算,既是國有林場加強(qiáng)林地使用管理的需要,也是完整核算林木生產(chǎn)成本的需要,也是真實(shí)反映國有林場資產(chǎn)狀況的需要?,F(xiàn)就林地資產(chǎn)的確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置、賬務(wù)處理等方面提出些粗淺看法。
資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。首先森林資源的培育是以林地為基礎(chǔ),而林地是過去的交易或者事項(xiàng)形成的。其次,由企業(yè)擁有或者控制,是指企業(yè)享有某項(xiàng)資源的所有權(quán),或者雖然不享有某項(xiàng)資源的所有權(quán),但該資源能被企業(yè)所控制。如果某企業(yè)對一項(xiàng)資產(chǎn)擁有所有權(quán),那么該資產(chǎn)要作為該企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)。按照實(shí)質(zhì)重于形式原則,如果某一林業(yè)企業(yè)雖然不擁有林地資源的所有權(quán),卻能夠?qū)嶋H上對其加以控制,那么就應(yīng)當(dāng)視其為企業(yè)的資產(chǎn)予以確認(rèn)核算。在我國林地所有權(quán)歸國家或集體所有,單位和個人只享有使用權(quán)或承包權(quán),但這些林地往往由國家或集體委托給特定的會計(jì)主體進(jìn)行經(jīng)營使用管理,這些單位對林地資源享有實(shí)際的控制權(quán)。第三,預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。林地作為基本生產(chǎn)資料具有直接或者間接導(dǎo)致現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物流入企業(yè)的潛力。一方面,森林資源的培育是以林地為基本生產(chǎn)資料,林木資源的生長帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入包含了林地的價(jià)值;另一方面,林地作為獨(dú)立的資源也會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入,最明顯的是林地使用權(quán)的流轉(zhuǎn)、林地承包租賃、征占用林地的林地補(bǔ)償?shù)榷紩a(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出企業(yè)且成本或價(jià)值可以可靠計(jì)量??梢娏值胤腺Y產(chǎn)定義及資產(chǎn)確認(rèn)條件,應(yīng)當(dāng)列入資產(chǎn)負(fù)債表。在《國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號-不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》(IAS16)中也明確規(guī)定:“對于發(fā)展或保持森林及類似的再生性自然資源所包含的活動或資產(chǎn)使用的,但又能與這些活動或資產(chǎn)分開的不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備,適用本號準(zhǔn)則”。由此可見,應(yīng)對林地資源進(jìn)行資產(chǎn)確認(rèn)。
《國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號-不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》規(guī)定初始計(jì)量為“資產(chǎn)購置行為的交換憑證確定資產(chǎn)的成本”。在我國實(shí)踐中因土地的公有制,林地只是使用權(quán)的有償轉(zhuǎn)讓。按照貨幣計(jì)量假設(shè)的規(guī)定,能夠進(jìn)入資產(chǎn)會計(jì)核算范疇的必須是能夠用貨幣加以準(zhǔn)確計(jì)量,或者目前雖然無法確切地加以計(jì)量,但是可通過各種方式合理地予以估計(jì)的經(jīng)濟(jì)資源。所以,林地資產(chǎn)的初始價(jià)值的確認(rèn)可以建立在取得使用權(quán)的價(jià)值上,初始價(jià)值的計(jì)量可按照以下兩方面進(jìn)行確認(rèn):①由國家或集體委托給特定的會計(jì)主體進(jìn)行經(jīng)營使用管理的,應(yīng)以森林資源二類調(diào)查數(shù)據(jù)為基礎(chǔ),利用現(xiàn)有林地的實(shí)物量管理資料,分別不同立地類型,以最新國家或當(dāng)?shù)卣髡加猛惲值氐难a(bǔ)償費(fèi)單價(jià)為標(biāo)準(zhǔn),計(jì)算無償劃撥的林地資產(chǎn)價(jià)值。如《福建省人民政府關(guān)于全面實(shí)行征地區(qū)片綜合地價(jià)的通知》(閩政[2017]2號)規(guī)定:“征地區(qū)片綜合地價(jià)最低標(biāo)準(zhǔn)分別為一類區(qū) 38 750 元/畝、二類區(qū) 37 750 元/畝、三類區(qū) 36 750 元/畝、四類區(qū) 35 750 元/畝”。②通過林地租賃等有償方式取得的,可以按照合同或協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓使用權(quán)價(jià)款及所支付的相關(guān)稅費(fèi)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為該林地資產(chǎn)的初始價(jià)值,當(dāng)存在活躍市場的條件下亦可采用公允價(jià)值來確定林地資產(chǎn)的初始價(jià)值。
1.無償取得的林地因補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整時(shí)需調(diào)整林地資產(chǎn)的賬面價(jià)值,相應(yīng)調(diào)整“專用基金——森林恢復(fù)基金”。一般情況下,國家或當(dāng)?shù)卣髡加昧值氐难a(bǔ)償費(fèi)單價(jià)相對穩(wěn)定,變動較少,區(qū)類劃分簡單便于操作,且長期無償使用的林地資產(chǎn)不需考慮攤銷成本費(fèi)用。
2.有償取得的林地資產(chǎn)應(yīng)按合同或協(xié)議約定的期限合理攤銷應(yīng)攤銷金額,如采取年限平均法等,計(jì)入當(dāng)期損益。
當(dāng)林地資產(chǎn)出現(xiàn)轉(zhuǎn)讓、流轉(zhuǎn)、投資和征占用林地等情況時(shí),在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處置資產(chǎn)后,應(yīng)按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
建議在現(xiàn)有通用的會計(jì)科目中增設(shè)“林地資產(chǎn)”科目,核算林地的價(jià)值;在“實(shí)收資本”科目下增設(shè)“林地資本”明細(xì)科目,核算因林地資產(chǎn)入賬后同時(shí)形成的國家或集體所有者的權(quán)益。
1.無償劃撥的林地按最新的國家或當(dāng)?shù)卣髡加猛惲值氐难a(bǔ)償費(fèi)單價(jià)為標(biāo)準(zhǔn),計(jì)算無償劃撥的林地資產(chǎn)價(jià)值。
借:林地資產(chǎn)
貸:實(shí)收資本——林地資本
2.購買林地使用權(quán)的, 按照合同或協(xié)議約定的轉(zhuǎn)讓使用權(quán)價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)的未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為該林地的初始價(jià)值,合同約定價(jià)款與未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的差額計(jì)入“資本公積”。
借:其他費(fèi)用等
貸:銀行存款、財(cái)政撥款收入等
同時(shí)
借:林地資產(chǎn)(未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值)
資本公積(差額)
貸:專用基金——森林恢復(fù)基金
3.無償取得的林地當(dāng)補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整時(shí)應(yīng)相應(yīng)調(diào)整其賬面價(jià)值。
借:林地資產(chǎn)
貸:專用基金——森林恢復(fù)基金
4.有償取得的林地資產(chǎn)攤銷。
借:營林工程、加工物品等
貸:林地資產(chǎn)
5.林地資產(chǎn)因轉(zhuǎn)讓、流轉(zhuǎn)、征占用林地等原因發(fā)生減少,報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處置資產(chǎn)后按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。
借:資產(chǎn)處置費(fèi)用
貸:林地資產(chǎn)
期末將“資產(chǎn)處置費(fèi)用”發(fā)生額轉(zhuǎn)“本期盈余”。
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