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來源:澎湃新聞網(wǎng) 2019年12月24日

【編者按】

2019年，中國政府出臺了一系列針對企業(yè)所得稅改革的減稅政策。針對小微企業(yè)的普惠性減半再減半政策，以及提高研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例等政策，企業(yè)受益程度如何？北京師范大學(xué)中國收入分配研究院12月7日發(fā)布了《2019年企業(yè)所得稅改革評估：基于微觀模擬方法》，報告應(yīng)用微觀模擬技術(shù)評估了減稅政策的效果。

可以預(yù)見的是，以所得稅為代表的直接稅將在我國未來財稅體系中發(fā)揮更加積極影響?；诖?，北京師范大學(xué)公共政策評估與模擬中心進(jìn)一步拓展微觀模擬模型的適用范圍，分析當(dāng)前企業(yè)所得稅的政策參數(shù)靈敏度，同時模擬不同改革方案的政策效果，以期為未來企業(yè)所得稅改革提供量化參考。

改革的可能方案及潛在影響

我國企業(yè)所得稅率在全球主要經(jīng)濟(jì)體中，還處于一個中等偏上的水平，2008年我國將企業(yè)所得稅率從33%下調(diào)到25%，這在一定程度上促進(jìn)了我國宏觀經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，刺激了企業(yè)的投資與擴(kuò)張，但在最近十幾年間，國家并未再對所得稅率進(jìn)行調(diào)整，只是給予部分特殊行業(yè)優(yōu)惠稅率照顧，未來該如何改革？下面對不同情景下企業(yè)所得稅率進(jìn)行模擬，探討企業(yè)所得稅率變化對企業(yè)微觀行為的影響。

圖1 中國與OECD成員國名義稅率的對比

情景假設(shè)。結(jié)合宏觀約束、專家學(xué)者的建議以及國際稅收整體趨勢，我們模擬了三種所得稅稅率改革情景：

①情景1：企業(yè)所得稅率下調(diào)至20%/15%。目前世界很多經(jīng)濟(jì)體的企業(yè)所得稅率集中在15%~20%之間，我國很多學(xué)者都建議將企業(yè)所得稅率降低至20%左右，為了與國際稅率對比，我們在20%的基礎(chǔ)上，增加了15%稅率的模擬。

②情景2：企業(yè)所得稅稅率降低15%/30%。如果只將企業(yè)所得稅率降低至15%或20%，一些特殊產(chǎn)業(yè)（企業(yè)所得稅率低于15%）將無法從中受益，這既不利于橫向公平原則，也不利于國家對特殊產(chǎn)業(yè)的激勵作用，因此我們假設(shè)所有企業(yè)在現(xiàn)有所得稅率的基礎(chǔ)上，同時降低15%或30%，對于普通企業(yè)而言，其所得稅率將會下降到21.25%與17.5%。

③情景3：取消稅收優(yōu)惠政策，所得稅稅率下調(diào)至15%/20%。情景3是在情景2與情景1的基礎(chǔ)上提出的一種改革方案，即取消現(xiàn)有的優(yōu)惠稅率，再將企業(yè)所得稅率降至15%或20%。

情景1的結(jié)果分析

當(dāng)企業(yè)所得稅率降至15%的整體效應(yīng)大約是所得稅率降至20%的兩倍，當(dāng)所得稅率降至20%時，會增加5.31%的投資規(guī)模，會提高企業(yè)5.95%的營業(yè)收入；而利潤總額的影響最大，約提高企業(yè)6.64%的盈利能力。當(dāng)企業(yè)所得稅率降至15%時，對投資的積極影響大約是增長10.35%，但對盈利能力的增長可以達(dá)到13.07%。

分行業(yè)來看，降低企業(yè)所得稅率對非制造行業(yè)的影響更大，當(dāng)所得稅率降至15%時，非制造企業(yè)的投資會增加16.60%，營業(yè)收入會增加18.81%，利潤總額會增加21.01%，這也說明減稅降費(fèi)對非制造企業(yè)的積極影響是非常顯著的。

而分企業(yè)性質(zhì)來看，降低所得稅率對國有企業(yè)的受益程度更高。這是因?yàn)閲衅髽I(yè)享受優(yōu)惠稅率的比例低于非國有企業(yè)（只是優(yōu)惠稅率，不包含其他稅收優(yōu)惠政策），所以一旦稅率下降，將會比非國有企業(yè)受益更高。

而從企業(yè)類型來看，只要是正常繳納的企業(yè)均可以從此政策中受益，并且受益程度是最高的，呈現(xiàn)出覆蓋面積廣、受益力度大的特點(diǎn)；但對于已經(jīng)享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)來說，當(dāng)所得稅率降至20%時，沒有企業(yè)會從此項(xiàng)政策中受益，而當(dāng)所得稅率降至15%時，小型微利企業(yè)能夠從中受益，但由于小微企業(yè)的減半征收政策，以及大量小微企業(yè)還處于虧損狀況，名義稅率的降低對企業(yè)的影響會被沖減，大約能增加投資1.32%，增加利潤總額2.23%。

情景2的分析

在情景2中，假定所有企業(yè)在現(xiàn)有稅率的基礎(chǔ)上再降低15%或30%，可以看出，降低30%的政策效應(yīng)也大約是降低15%的兩倍，但這種關(guān)系并不完全是線性的。具體來說，當(dāng)企業(yè)所得稅率降低15%時，投資會增加10.03%，營業(yè)收入會增加11.30%，利潤總額會增加12.33%；而當(dāng)企業(yè)所得稅率降低30%時，可以拉動投資19.56%，營業(yè)收入會增加21.72%，利潤總額會提高24.89%。與情景1相比，情景2中的政策受惠面積更廣，企業(yè)對稅負(fù)變動的微觀行為反應(yīng)也更加強(qiáng)烈。

在情景2中，不同類型企業(yè)對稅率變動的反應(yīng)是比較相似的，如在稅率降低15%時，所有企業(yè)的固定資產(chǎn)投資增長幅度都在10%左右，營業(yè)收入的增長幅度在10%-14%左右，利潤總額增幅在12%上下，這種較為均衡的變化有利于維持橫向企業(yè)的稅收公平性，保證不同類型的企業(yè)都能從稅收改革中獲益。

情景3的模擬分析

在情景1中，由于部分企業(yè)享受了優(yōu)惠稅率，因此稅改對它們的影響程度較小。在情景3中，我們假定這部分企業(yè)享受的優(yōu)惠稅率政策消失，并所有企業(yè)稅率降至15%或20%，觀察企業(yè)的行為反應(yīng)。當(dāng)然這在現(xiàn)實(shí)情況是很難實(shí)現(xiàn)的，并且不利于特殊產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，因此情景3也只作為一個探索性的模擬。

在取消優(yōu)惠稅率，并且所得稅率降至20%時，發(fā)現(xiàn)會對企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響，說明我國絕大部分企業(yè)都享受了國家的優(yōu)惠稅率政策，一旦取消優(yōu)惠稅率，即使下調(diào)到20%也會帶來反向效應(yīng)，其中享受優(yōu)惠較多的制造業(yè)、非國有企業(yè)與特殊企業(yè)對此政策的反應(yīng)比較敏感。如果取消優(yōu)惠稅率但將所得稅率降至15%時，則整體效應(yīng)會變?yōu)檎蛴绊懀⑶覍τ谠鞠硎軆?yōu)惠政策的企業(yè)來說，其影響依舊為正，說明所得稅率的下調(diào)足以彌補(bǔ)其損失，其也可以從稅率改革中獲益。

研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例的改革方案及其潛在影響

（一）研發(fā)費(fèi)用加計扣除對企業(yè)研發(fā)的影響

為了鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入力度，提高全要素生產(chǎn)率，研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例從2018年開始由之前的50%提高為75%，并且惠及所有行業(yè)。為了評模擬評估研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例對企業(yè)研發(fā)投入和技術(shù)水平的影響，利用微觀模擬方法，將研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例設(shè)定為5個情景：100%、125%、150%、175%和200%，針對每一情景下企業(yè)R&D投入和全要素生產(chǎn)率進(jìn)行模擬評估。為了觀察企業(yè)異質(zhì)性，按照企業(yè)規(guī)模、技術(shù)水平和所有權(quán)性質(zhì)分組統(tǒng)計，結(jié)果如表1和表2所示。

首先觀察不同加計扣除比例時企業(yè)R&D支出的改變?？傮w條件下最為明顯的特征就是，加計扣除比例對企業(yè)R&D支出的影響并非線性單調(diào)，而是呈現(xiàn)先遞增后降低的倒“U”特征。五種情景下企業(yè)R&D支出增加比例分別為0.477、0.602、0.632、0.635和0.609。加計扣除比例為175%時，企業(yè)的R&D支出增加幅度較之前有所降低，繼續(xù)提高加計扣除比例到200%，企業(yè)的R&D支出增長降低，基本與加計扣除比例為125%時的0.602相當(dāng)。以上特征說明當(dāng)采用研發(fā)費(fèi)用加計扣除激勵企業(yè)進(jìn)行研發(fā)投入時，并非扣除比例越高越好，而是存在最大化企業(yè)研發(fā)投入的合理區(qū)間。

進(jìn)一步考慮企業(yè)異質(zhì)性?；谝?guī)模、技術(shù)水平和所有制的分組結(jié)果與總體條件時具有相同特征，研發(fā)加計扣除比例與R&D支出之間呈現(xiàn)明顯的倒U型關(guān)系，加計扣除比例存在合理區(qū)間，使得政策效果達(dá)到最優(yōu)。具體來看，研發(fā)加計扣除對大規(guī)模、高技術(shù)、非國有企業(yè)的影響要顯著高于其他分組企業(yè)。

表1 不同扣除比例下的R&D支出變動

（二）研發(fā)費(fèi)用加計扣除對企業(yè)全要素生產(chǎn)率的影響

企業(yè)開展研發(fā)活動的目的是為了提高自身的技術(shù)水平，這也是研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策實(shí)施的主要目的。采用全要素生產(chǎn)率度量企業(yè)技術(shù)進(jìn)步水平，針對不同情景下的研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例，進(jìn)行企業(yè)全要素生產(chǎn)率的模擬估算，結(jié)果如表2所示。

總體條件下，五種研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例下的全要素生產(chǎn)率增長分別為0.106、0.118、0.129、0.129和0.127。不同研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例下的全要素生產(chǎn)率增長與R&D投入一樣并非線性單調(diào)，同樣存在最優(yōu)區(qū)間，大約在175%左右全要素生產(chǎn)率增長開始降低。

企業(yè)異質(zhì)性同樣十分明顯。大規(guī)模、高技術(shù)和非國有企業(yè)的全要素生產(chǎn)率增長要顯著高于其他分組企業(yè)。與總體條件下的特征相似，加計扣除比例并非越高越好，175%左右可以作為一個重點(diǎn)關(guān)注的合理區(qū)間。

表2 不同扣除比例下的全要素生產(chǎn)率變動

小微企業(yè)認(rèn)定條件改革方案及其潛在影響

2009年至2018年，這10年時間，國家逐步提高小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額減半征收的標(biāo)準(zhǔn)，使得更多小微企業(yè)能夠享受減半征收的優(yōu)惠政策，并且隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展對小微企業(yè)的優(yōu)惠力度逐漸加強(qiáng)。

1.小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額的模擬

我國小微企業(yè)所得稅的改革基本圍繞在應(yīng)納稅所得額的提高上，因此我們基于應(yīng)納稅所得額變化進(jìn)行了一些情景模擬，分為100萬、300萬、400萬與500萬，并假設(shè)：①只涉及應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，不涉及資產(chǎn)總額與從業(yè)人數(shù)的更改，因此依舊采用2018年資產(chǎn)總額不超過1000萬（工業(yè)企業(yè)為3000萬），從業(yè)人數(shù)不超過80人（工業(yè)企業(yè)為100人）。②使用超額累計計稅方法，如應(yīng)納稅所得額調(diào)整到300萬，則企業(yè)應(yīng)納稅所得額小于100萬的，減按25%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，實(shí)際稅率為5%，而大于100萬小于300萬的部分按20%稅率減半征收，實(shí)際稅率為10%，其他同理。

模擬發(fā)現(xiàn)，當(dāng)應(yīng)納稅所得額提高時，新增小微企業(yè)的增長在逐漸放緩，這是因?yàn)殡S著應(yīng)納稅所得額的上升，對應(yīng)的小微企業(yè)數(shù)量在逐漸下降，大部分的小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，因此提高應(yīng)納稅所得額對于小微企業(yè)的認(rèn)定數(shù)量的作用有限。

但隨著應(yīng)納稅所得額的上升，對于減稅效應(yīng)、就業(yè)效應(yīng)、盈利效應(yīng)以及投資效應(yīng)則呈現(xiàn)提高趨勢，因?yàn)閼?yīng)納稅所得額越高的企業(yè)，減稅效應(yīng)越顯著，企業(yè)能受到的優(yōu)惠金額就越高，這類企業(yè)一般規(guī)模比較大，雇傭的員工數(shù)量較多，所以一旦企業(yè)發(fā)展勢頭良好，則對于經(jīng)濟(jì)社會貢獻(xiàn)更大。但隨著減稅額度對認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的彈性系數(shù)不斷攀升，企業(yè)將面臨更大程度的潛在稅收優(yōu)惠，必然導(dǎo)致大量企業(yè)調(diào)整申報結(jié)構(gòu)和相應(yīng)額度，從而獲得避稅空間，由此就存在增加逃稅激勵的可能。

表3 小微企業(yè)應(yīng)納稅所得額調(diào)整模擬結(jié)果

小結(jié)

（一）從企業(yè)所得稅稅率的反事實(shí)模擬結(jié)果看

首先，進(jìn)一步減低企業(yè)所得稅稅率，能夠有效提高企業(yè)經(jīng)營狀況和利潤的增長，間接促進(jìn)投機(jī)和就業(yè)，且企業(yè)所得稅稅率降幅與企業(yè)營收狀況的增幅基本成正比，即企業(yè)所得稅率每降低15%，企業(yè)營收、利潤和投資增加均接近10%。

其次，由于我國企業(yè)普遍享受企業(yè)所得稅的稅率減征優(yōu)惠，因此單純調(diào)整企業(yè)所得稅稅率難以奏效，對于已享受稅率優(yōu)惠的大部分企業(yè)而言，直接受益并不顯著。

然而，兼顧企業(yè)所得稅稅率優(yōu)惠已經(jīng)形成的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)不平等，以及可能導(dǎo)致企業(yè)避稅申報等消極行為，未來的改革方向應(yīng)重點(diǎn)集中于現(xiàn)有高稅負(fù)企業(yè)的減稅，以及對于邊際稅率累進(jìn)躍遷幅度過大的抑制。

（二）從研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例的反事實(shí)模擬結(jié)果看

首先，加計扣除比例對企業(yè)研發(fā)支出的影響并非線性單調(diào)，而是呈現(xiàn)先遞增后降低的倒“U”特征，不斷提升企業(yè)研發(fā)支出的加計扣除并不能起到持續(xù)提升企業(yè)投資的作用，反而會增加相關(guān)目標(biāo)計稅和課征成本，并增加企業(yè)通過財務(wù)手段避稅甚至逃稅的動機(jī)和風(fēng)險；其次，研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例與企業(yè)全要素生產(chǎn)率增長之間，也沒有呈現(xiàn)單調(diào)遞增的關(guān)系，也就是說在經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量增長的政策目標(biāo)下也存在最優(yōu)加計扣除比例值。

（三）從小微企業(yè)認(rèn)定條件的反事實(shí)模擬結(jié)果看

提高小微企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)能夠進(jìn)一步加大減稅力度，但這在提高財政壓力的同時會提高計稅和課征成本，更會形成顯著的稅率懸崖，從而降低部分企業(yè)如實(shí)填報的意愿和稅收遵從度，造成國家稅源流失，并加大財政治理工作的壓力。

(本報告系《2019年企業(yè)所得稅改革評估：基于微觀模擬方法》系列成果之三，來自北京師范大學(xué)中國收入分配研究院課題組，課題組成員：萬相昱、萬海遠(yuǎn)、李實(shí)、石雪梅、詹鵬、鄭曉君、周廣華、唐亮。)