目前正在實施的《農民專業(yè)合作社財務會計制度（試行）》（以下簡稱“合作社會計制度”）是財政部于2008年1月頒布實施的。在此期間農民專業(yè)合作社（以下簡稱“合作社”）經營活動不斷豐富，合作社成員對會計核算的真實準確提出了更高的要求。為完善農民專業(yè)合作社財務會計制度，以契合當前合作社業(yè)務形式需要，筆者從制度適用范圍、會計科目及核算、會計報表及披露三個方面提出修訂意見，以期為合作社會計制度的修訂建言獻策。

一、制度適用范圍的修訂

現(xiàn)行合作社會計制度規(guī)定的適用范圍是依照《中華人民共和國農民專業(yè)合作社法》設立并取得法人資格的合作社。但隨著合作社運作模式的變化，近年來，眾多農民聯(lián)合出資設立了農民專業(yè)合作社聯(lián)合社。為此，2018年新修訂實施的《農民專業(yè)合作社法》增補了聯(lián)合社的內容，規(guī)定“對農民專業(yè)合作社聯(lián)合社沒有規(guī)定的，適用本法關于農民專業(yè)合作社的規(guī)定”。

基于上述情況，聯(lián)合社也應納入合作社會計制度的適用范圍內，建議將農民專業(yè)合作社財務會計制度的適用范圍修改為：“依照《中華人民共和國農民專業(yè)合作社法》設立并取得法人資格的合作社及聯(lián)合社”。農民專業(yè)合作社聯(lián)合社可分配盈余的分配辦法，可按照合作社法規(guī)定的原則由農民專業(yè)合作社聯(lián)合社章程規(guī)定。

二、會計科目及核算修訂建議

（一）明確農業(yè)資產核算

現(xiàn)行合作社會計制度規(guī)定，農業(yè)資產包括“牲畜（禽）資產”和“林木資產”，并分別細分為“幼畜及育肥畜”、“產畜及役畜”和“經濟林木”、“非經濟林木”明細項目。具體來看，現(xiàn)行合作社會計制度在農業(yè)資產核算方面存在以下問題。一是農業(yè)資產的范圍不完整。農業(yè)的經營范圍涵蓋種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)和農林牧漁服務業(yè)，但現(xiàn)行合作社會計制度中的農業(yè)資產僅強調了養(yǎng)殖業(yè)與林業(yè)，并未將種植業(yè)納入核算范圍，這導致種植業(yè)的會計處理與養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)的會計處理不具有一致性；二是農業(yè)資產類別劃分不合理?，F(xiàn)行合作社會計制度農業(yè)資產是依據產業(yè)進行的劃分，未體現(xiàn)農業(yè)資產的生物特點；三是農業(yè)資產的賬務處理未體現(xiàn)配比性原則。如牲畜（禽）資產和經濟林在成齡或投產后，產出農產品發(fā)生的管護和投產等費用計入“經營支出”科目，使得實物流轉與價值流轉不一致；而且對于非經濟林木成本、收入核算不統(tǒng)一，非經濟林木郁閉后發(fā)生的耗費，通過“其他收入”核算，而出售獲得的收入則通過“經營收入”核算。

基于此，建議從以下方面予以完善現(xiàn)行合作社會計制度。一是刪減“牲畜（禽）資產”和“林木資產”科目，并遵循《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》核算方式，按照農業(yè)資產持有目的和用途，增設“消耗性生物資產”和“生產性生物資產”科目，分別予以核算為出售而持有的，或在將來收獲為農產品的生物資產；以及為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產。二是參照《企業(yè)會計準則第5號——生物資產》中有關“消耗性生物資產”和“生產性生物資產”核算規(guī)定，完善其農業(yè)資產核算具體內容。

（二）增設涉稅會計科目

2008年，財政部、國家稅務總局《關于農民專業(yè)合作社有關稅收政策的通知》規(guī)定，農民專業(yè)合作社可享有四類稅收優(yōu)惠，但是其優(yōu)惠一般限定于與本合作社成員進行的交易且為一些特殊的商品品目。但隨著農民專業(yè)合作社經營活動的不斷豐富，很多業(yè)務活動涉及到納稅，如未設置與納稅相關的會計科目，極易造成合作社納稅情況難以如實核算。這將導致征稅機關不便于核算和征收；也不利于合作社正確核算納稅成本，更無法利用稅收優(yōu)惠政策進行稅務籌劃。

為此，建議現(xiàn)行合作社會計制度增設“應交稅費”“稅金及附加”等涉稅會計科目。當合作社計提稅款時，借記“稅金及附加”科目，貸記“應交稅費”科目；繳納稅款時，借記“應交稅費”科目，貸記“銀行存款”科目。

（三）增設資產備抵及減值損失會計科目

現(xiàn)行合作社會計制度中，合作社在資產發(fā)生減值跡象時，未予以資產減值處理，只有在資產損失實際已發(fā)生時，才將損失轉入“其他支出”科目。從實際經營情況看，合作社因以農業(yè)資料作為生產對象，易受到自然環(huán)境因素影響，資產價值存在較大波動，如不提前預估資產減值情況，會造成合作社忽視其潛在的資產損失風險。

為此，建議現(xiàn)行合作社會計制度增設資產備抵及減值損失會計科目。在合作社資產發(fā)生減值跡象時，借記“資產減值損失”科目，同時貸記已發(fā)生減值的各類資產，即“應收款減值準備”“成員往來減值準備”“固定資產減值準備”“無形資產減值準備”“消耗性生物資產減值準備”“生產性生物資產減值準備”等科目。其中，“應收款”、“成員往來”、“消耗性生物資產”科目，在減值跡象消除后可以轉回，做相反會計處理，見減值予以轉回；其他長期資產所計提的減值準備不能轉回。

（四）增設財務費用會計科目

現(xiàn)行合作社會計制度規(guī)定，合作社在融資過程中發(fā)生的各種耗費，通過“其他收入”科目予以核算。現(xiàn)實中不少合作社為擴大經營規(guī)模，通過各種渠道融資，在融資過程中所發(fā)生的耗費也隨之呈增長態(tài)勢。目前，該部分耗費不單獨核算，將不便于合作社清晰地了解其融資成本，不利于進行合理融資。

為此，建議現(xiàn)行合作社會計制度增設“財務費用”會計科目，予以核算合作社在融資過程中發(fā)生的各種費用。發(fā)生融資費用時，借記“財務費用”科目，貸記“應付款”“銀行存款”等科目。

（五）重新定義應付工資會計科目

現(xiàn)行合作社會計制度規(guī)定，合作社設有“應付工資”會計科目，用于核算合作社應支付給管理人員及固定員工的工資總額。但合作社的人員開支不僅包括工資費用，還發(fā)生了職工福利開支?，F(xiàn)有“應付工資”會計科目名稱與其所核算的內容存有一定差異。

為此，根據人員薪酬核算內容的需要，建議重新定義此會計科目，經“應付工資”會計科目調整為“應付職工薪酬”。具體賬務處理方式和原規(guī)定一致。

三、會計報表及披露修訂建議

（一）增加簡易現(xiàn)金流量表的編制要求

充裕的現(xiàn)金流對每個經營主體而言都至關重要。一些經營主體雖盈利水平較強，卻無法及時變現(xiàn)而缺乏足夠的現(xiàn)金流，最終造成資金鏈斷裂。因而經營主體應重視真實的現(xiàn)金流狀況，以有效地應對風險和把握機遇。農民專業(yè)合作社作為一個牽連到眾多農戶的組織，也同樣應關注現(xiàn)金流狀況，但目前合作社會計制度并未要求編制現(xiàn)金流量表。

為合理反映合作社現(xiàn)金流量情況，建議增加現(xiàn)金流量表的編制要求。同時，考慮到合作社會計核算基礎情況，可要求其編制簡易現(xiàn)金流量表。簡易現(xiàn)金流量表可分為兩部分內容，經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額和非經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額。并且，“經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額”由經營活動產生的現(xiàn)金流入量和經營活動產生的現(xiàn)金流出量計算確定；“非經營活動產生的現(xiàn)金流量凈額”由非經營活動產生的現(xiàn)金流入量和非經營活動產生的現(xiàn)金流出量計算確定。

（二）補充表外信息披露的規(guī)定

隨著合作社經營業(yè)務的不斷豐富，報表已無法全面反映其財務信息情況，需補充表外信息披露的內容，以方便成員查看和農村經營管理部門的指導和監(jiān)督。

為此，建議現(xiàn)行合作社會計制度補充表外信息披露的規(guī)定，其披露的內容可包括資產類、負債類、所有者權益類、成本類、損益類所采用的會計政策和明細信息情況。諸如，農業(yè)資產可詳細披露農業(yè)資產類別、各類農業(yè)資產的減值金額、生產性生物資產的使用壽命、累計折舊方法及金額、農業(yè)資產的擔保情況以及農業(yè)資產獲得、出售、毀損等情況。

（作者單位：天津農學院）