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《公司法》規(guī)定，股東可以貨幣出資，也可以實物、知識產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可用貨幣估價并可依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財產(chǎn)作價出資。實務中，投資人以非貨幣性資產(chǎn)出資的情況日益普遍，其形式包括貨物出資、無形資產(chǎn)出資、房地產(chǎn)出資等。

與貨幣性出資相比較，非貨幣性出資，尤其是無形資產(chǎn)出資，無論在會計核算還是稅務處理上都更加復雜，往往成為重大錯報的來源。無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等可辨認無形資產(chǎn)。商譽因不可辨認的特性，一般很難用來出資，不在本文討論之列。

在一些公司的發(fā)展歷史上，以無形資產(chǎn)出資經(jīng)常出現(xiàn)不規(guī)范之處，從而成為公司進一步發(fā)展和上市的障礙。比如當股東用于出資的無形資產(chǎn)存在權(quán)屬不清晰的問題時，因擔心被認定為以職務發(fā)明用于出資，而在上市前不得不進行減資，將該無形資產(chǎn)出資從“實收資本”或“股本”賬戶中予以剔除。

本文通過一個案例，著重分析無形資產(chǎn)出資、減資時的會計和稅務處理。

案例：

2017年1月，M公司股東王某以專利權(quán)增資，評估價值為人民幣1,000萬元，增資協(xié)議約定以評估值作價出資。王某不能提供該資產(chǎn)原值的憑證，稅務機關核定其原值為500萬元。M公司將該無形資產(chǎn)按10年攤銷，無殘值。該專利于2015年1月登記，登記的專利權(quán)人和發(fā)明人皆為王某。該專利與M公司的生產(chǎn)經(jīng)營高度相關，是M公司主營產(chǎn)品的技術基礎。王某研發(fā)、申請該專利時間與其任職M公司的時間高度重疊，且M公司也有與之類似的研究項目。

2018年7月，M公司擬申請掛牌新三板，其管理層判斷王某用來出資的專利權(quán)涉嫌職務發(fā)明，入資行為存在瑕疵，為掃清上市障礙，M公司將該無形資產(chǎn)出資做了減資，減少注冊資本1,000萬元，并出具驗資報告，然后由王某以現(xiàn)金形式補充出資1,000萬元。股東王某隨后將該專利權(quán)捐贈給M公司繼續(xù)使用，重新評估價值為1,200萬。

1、2017年1月，增資環(huán)節(jié)的會計和稅務處理

（1）會計處理

借：無形資產(chǎn) 1,000萬元

貸：實收資本-王某 1,000萬元

（2）稅務處理

A. 股東增資時的涉稅分析

根據(jù)財稅〔2015〕41號規(guī)定，個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，屬于個人轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和投資同時發(fā)生。個人以非貨幣性資產(chǎn)投資，應按評估后的公允價值確認非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，減除該資產(chǎn)原值及合理稅費后的余額為應納稅所得額，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅。因此，股東王某以專利權(quán)出資，實質(zhì)上是轉(zhuǎn)讓專利權(quán)和投資兩項經(jīng)濟行為，王某需要就其增資行為繳納印花稅0.5萬元，就其轉(zhuǎn)讓專利權(quán)的應稅行為繳納個人所得稅99.9萬元，合計稅負為100.4萬元。此外，該文件也賦予了王某在一次性繳稅困難的情況下可申請分期繳納的權(quán)利。王某在合理確定分期繳納計劃并報主管稅務機關備案后，可自發(fā)生此應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)分期繳納個人所得稅。具體分析見下表：

B. M公司的稅務處理

M公司只需以增資款計算繳納印花稅即可，涉稅會計分錄略。M公司涉稅分析見下表：

2、2018年7月，減資環(huán)節(jié)的會計和稅務處理

減資時，站在公司的角度，稅務上應視為出售無形資產(chǎn)和分回投資款兩項交易事項；站在股東的角度，是減資分回了無形資產(chǎn)。該無形資產(chǎn)價值需要重新評估定價。

（1）會計處理

為滿足上市條件，掃清上市障礙，消除該專利權(quán)被認定為是股東王某在M公司任職期間的職務發(fā)明而導致的出資瑕疵，M公司可根據(jù)具體情況和協(xié)商結(jié)果，以下面兩種方式進行會計處理。

A. 會計差錯更正

如果管理層與王某協(xié)商，一致認為王某增資時所投入的專利權(quán)是其在公司任職的職務發(fā)明，盡管在首次登記時，法律登記形式上專利權(quán)人為王某個人，M公司仍然需要按會計差錯處理，追溯調(diào)整。首先，股東王某的增資行為不成立，由股東王某于2018年7月以現(xiàn)金形式補充資本1,000萬元；其次，M公司應追溯至2015年1月確認該專利權(quán)，以該項目研發(fā)過程中發(fā)生的可予資本化的研發(fā)支出作為初始入賬成本，同時進行攤銷。假定該項目可予資本化的研發(fā)支出為500萬元。由于王某在出資時已經(jīng)將該專利權(quán)轉(zhuǎn)移給M公司，所以無需再產(chǎn)權(quán)登記變更，也就不需要股東王某再以捐贈的形式將該專利權(quán)轉(zhuǎn)移給M公司了。

①更正差錯，減少實收資本和無形資產(chǎn)以及轉(zhuǎn)回無形資產(chǎn)攤銷

借：實收資本-王某 1,000萬元

貸：無形資產(chǎn) 1,000萬元

借：累計攤銷 150萬元

貸：期初未分配利潤 100萬元

管理費用 50萬元

②追溯確認無形資產(chǎn)，同時確認相關的無形資產(chǎn)攤銷

借：無形資產(chǎn) 500萬元

貸：以前年度損益調(diào)整 500萬元

借：管理費用 25萬元

期初未分配利潤 150萬元

貸：累計攤銷 175萬元

以前年度損益調(diào)整為2015年以前為研發(fā)該專利權(quán)而發(fā)生的沒有資本化的費用，從而計入研發(fā)期間的當期損益，體現(xiàn)在未分配利潤里。

因調(diào)整了以前年度的費用，需要在2018年7月申報更正以前年度的匯算清繳數(shù)據(jù)。

③王某以現(xiàn)金形式補充出資

借：銀行存款 1,000萬元

貸：實收資本 1,000萬元

B. 非會計差錯更正的處理方式

如果管理層與王某協(xié)商，一致認為王某增資時所投入的專利權(quán)并非其在公司任職的職務發(fā)明，但是鑒于王某取得該專利的上述背景和M公司擬上市的考量，M公司和王某都同意在形式上由王某撤回該專利權(quán)出資，并以現(xiàn)金1,000萬元補足出資，然后再以捐贈的形式將該專利權(quán)轉(zhuǎn)移給M公司使用，從而消除可能被認定為出資瑕疵的風險，達到順利上市的目標。此時，會計處理與稅法處理在權(quán)屬轉(zhuǎn)移關系的理解上是一致的。

M公司以作為其法人財產(chǎn)的專利權(quán)為對價換取股東王某減少實繳資本1,000萬元，會計上應作為兩個交易處理：M公司發(fā)還股東王某投資款和專利權(quán)轉(zhuǎn)讓。由于該專利權(quán)已經(jīng)實現(xiàn)了溢價200萬元（此時評估價為1,200萬元），故存在轉(zhuǎn)讓收益；同時M公司以超過200萬元的對價發(fā)還投資款，此超額的200萬元應視為M公司分配給王某的投資增值，需要沖減盈余公積或未分配利潤。

① M公司確認專利權(quán)轉(zhuǎn)讓收益

借：其他應收款-王某 1,200萬元

累計攤銷 150萬元

貸：營業(yè)外收入 350萬元

無形資產(chǎn) 1,000萬元

② M公司以專利權(quán)發(fā)還投資款

借：實收資本-王某 1,000萬元

盈余公積或未分配利潤 200萬元

貸：其他應收款-王某 1,200萬元

③王某以現(xiàn)金形式補充出資

借：銀行存款 1,000萬元

貸：實收資本 1,000萬元

④王某將該專利權(quán)捐贈給M公司

借：無形資產(chǎn) 1200萬元

貸：資本公積 1200萬元

（2）稅務處理

當以會計差錯更正的方式（即會計方式A）處理時，減資不涉及專利權(quán)的權(quán)屬轉(zhuǎn)移，對于所得稅的影響僅限于M公司對以前年度成本、費用的追溯調(diào)整導致的所得稅申報更正。印花稅方面，盡管該年度出現(xiàn)了實收資本減資1,000萬元后再以現(xiàn)金補足1,000萬元的變化，由于此1,000萬元注冊資本金已在2017年1月增資時全部按規(guī)定計算繳納了印花稅，故M公司收到王某以現(xiàn)金補充出資的時候不再需要繳納印花稅。會計方式A下的涉稅分析比較簡單，在此不再贅述。本節(jié)主要分析會計處理B方式的涉稅影響。

當不認為這是一種會計差錯、以會計處理B方式進行處理時，在法律關系中，該專利權(quán)人初始登記為王某，在2017年1月王某將該專利權(quán)作為出資向M公司增資時，已經(jīng)將專利權(quán)人登記為M公司，因此在出資時，王某因轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)繳納了個人所得稅99.9萬元。在減資時，同樣需要將該專利權(quán)人變更為王某，稅務處理上應視為股東王某撤回投資、分回無形資產(chǎn)（股東王某將該專利權(quán)作為出資投入M公司之日起，該專利權(quán)就已經(jīng)成為M公司的法人資產(chǎn)）進行處理。

A. 股東王某的涉稅分析

由于該撤資分回的資產(chǎn)的公允價值為1,200萬元，超過其初始投資成本，王某應就該投資增值額部分計算繳納個人所得稅，應納稅所得額為分回的無形資產(chǎn)評估價值減去原值及合理的稅費，稅率為20%。經(jīng)計算，王某應繳納個人所得稅40萬元。

對于股東王某再將無形資產(chǎn)捐贈給M公司，需要按照視同銷售進行處理。法律依據(jù)為：單位或者個人向其他單位或者個人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外（財稅（2016）36號文第十四條）。由于王某捐贈時該專利權(quán)的評估價值為1,200萬元，其對應的取得成本1,200萬元已經(jīng)繳納了個人所得稅，故可作為計稅基礎在計算應納稅所得額時扣除，從而無需再繳納個人所得稅。

股東王某涉稅分析如下表：

B. M公司需要作為視同銷售處理

M公司減資、將該專利權(quán)的專利權(quán)人登記為王某時，在稅務上應作為視同銷售處理，計算繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

根據(jù)國家稅務總局2016年第80號公告第二條的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定情形的，除另有規(guī)定外，應按照被移送資產(chǎn)的公允價值確定銷售收入。所得稅上，應確定無形資產(chǎn)銷售收入1,200萬元，該專利權(quán)的計稅基礎為1,000萬元，截止2018年7月累計攤銷為150萬元，賬面凈值為850萬元，故形成無形資產(chǎn)處置利得350萬元，在2018年申報納稅。

M公司接受股東王某捐贈專利權(quán)，作為資本公積入賬的，根據(jù)國家稅務總局公告2014年第29號公告第二條之規(guī)定：“企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)（包括股東贈予資產(chǎn)、上市公司在股權(quán)分置改革過程中接收原非流通股股東和新非流通股股東贈予的資產(chǎn)、股東放棄本企業(yè)的股權(quán)，下同），凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額，企業(yè)應按公允價值確定該項資產(chǎn)的計稅基礎”，在計算所得稅時，不需要作為收入確認，同時可以將該專利權(quán)的公允價值1,200萬元作為計稅基礎，攤銷計入以后會計期間，并在所得稅前予以抵扣。

M公司涉稅分析如下表：

與上述稅務處理相關的會計分錄略。