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摘要

破產(chǎn)財產(chǎn)處置是指破產(chǎn)企業(yè)的管理人接管財產(chǎn)后，對破產(chǎn)財產(chǎn)進(jìn)行出售、轉(zhuǎn)讓等變現(xiàn)行為，主要目的是通過各種處置方式實現(xiàn)最大限度地回收資金，因此，管理人傾向于打包處置破產(chǎn)財產(chǎn)，在保持整體資產(chǎn)價格不變前提下，上下調(diào)整資產(chǎn)包里每項財產(chǎn)的單項價格，適當(dāng)減少高稅率財產(chǎn)的定價，增加低稅率或不繳稅財產(chǎn)的定價，以達(dá)到降低整體稅費(fèi)的效果。針對這種處理方式，法律或?qū)嵺`操作中尚未形成明確的 “度”。

關(guān)鍵詞

破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)、打包處置資產(chǎn)、稅費(fèi)、核定征收

破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)在變賣、轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)會涉及一系列的稅收問題。比如，存貨、不動產(chǎn)在變賣環(huán)節(jié)會涉及增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅。資產(chǎn)有增值的還涉及企業(yè)所得稅。

根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》第四十一條第二款的規(guī)定，管理人變賣破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)所產(chǎn)生的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅屬于破產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)優(yōu)先受償。

故，為最大化變現(xiàn)破產(chǎn)財產(chǎn)，提高債權(quán)清償率，破產(chǎn)管理人傾向于打包處主破產(chǎn)財產(chǎn)，在保持整體資產(chǎn)價格不變前提下，上下調(diào)整資產(chǎn)包里每項財產(chǎn)的單項價格，適當(dāng)減少高稅率財產(chǎn)的定價，增加低稅率或不繳稅的資產(chǎn)的定價，以達(dá)到減低稅費(fèi)的效果。

一、打包處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)，增大債權(quán)清償率

破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)包括：不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、非實物形態(tài)資產(chǎn)（非實物形態(tài)的資產(chǎn)，或稱權(quán)益形態(tài)的資產(chǎn)，包括企業(yè)的銀行存款、無形資產(chǎn)、對外應(yīng)收賬款、對外投資等。）等，不同種類財產(chǎn)的變賣、轉(zhuǎn)讓涉及的稅率不盡相同。相對分別轉(zhuǎn)讓破產(chǎn)財產(chǎn)的方式，將各項資產(chǎn)打包整體轉(zhuǎn)讓，上下調(diào)整各項財產(chǎn)價格的方式，所產(chǎn)生的稅費(fèi)可能要少很多，最終對債權(quán)清償率的影響較大。以下通過一則案例來說明，不同的財產(chǎn)處置方式，債權(quán)清償率的差別。

[案例]：破產(chǎn)企業(yè)A公司（下稱“A公司”）對外負(fù)債30000萬，非房地產(chǎn)公司，自有財產(chǎn)包括：別墅一幢（原購買價8000萬，轉(zhuǎn)讓價20000萬），對外應(yīng)收賬款（賬面記載15000萬，轉(zhuǎn)讓價2000萬），兩項資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓價格為22000萬。

方便直觀表達(dá)，本項下設(shè)定該房屋的扣除金額為8000萬，依據(jù)土地增值稅稅率表中的第二檔次計算房屋的土地增值稅；同時，房屋轉(zhuǎn)讓涉及營業(yè)稅（5%）、土地增值稅（40%）、印花稅（0.5‰）、城建稅（7%）、教育費(fèi)附加（3%），對外應(yīng)收賬款的轉(zhuǎn)讓涉及營業(yè)稅（5%）。（本文提到的相關(guān)稅率主要是輔助材料說明與對比，在保證計算方法正確并遵守一般適用規(guī)則前提下，不求精確。）

分別處置這兩項財產(chǎn)的稅費(fèi)情況為：

轉(zhuǎn)讓房屋應(yīng)繳的稅費(fèi)，共計5510萬元

營業(yè)稅=20000x5%=1000萬元

土地增值稅=（20000-8000）x40%-8000x5%=4400萬元

印花稅=20000x0.5‰=10萬元

城建稅=1000x7%=70萬元

教育費(fèi)附加=1000x3%=30萬元

轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款應(yīng)繳的稅費(fèi)，共計100萬元

營業(yè)稅=2000x5%=100萬元

兩項財產(chǎn)稅收合計5610萬元，22000萬的財產(chǎn)扣除稅收金額尚余16390萬，債權(quán)清償率約為55%。

打包處置這兩項財產(chǎn)，協(xié)調(diào)兩項財產(chǎn)價格后的稅收情況為：

在保證該兩項財產(chǎn)總價為22000萬元的基礎(chǔ)上，將房屋、應(yīng)收賬款協(xié)議作價打包處置，共同轉(zhuǎn)讓給同一個買受人，房屋的協(xié)議作價為8000萬元（無增值即無土地增值稅），應(yīng)收賬款協(xié)議作價為14000萬元。

轉(zhuǎn)讓房屋應(yīng)繳的稅費(fèi)，共計444萬元

營業(yè)稅=8000x5%=400萬元

印花稅=8000x0.5‰=4萬元

城建稅=400x7%=28萬元

教育費(fèi)附加=400x3%=12萬元

轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款應(yīng)繳的稅費(fèi)，共計700萬元

營業(yè)稅=14000x5%=700萬元

兩項財產(chǎn)稅收合計1144萬元，22000萬的財產(chǎn)扣除稅收金額尚余20856萬，債權(quán)清償率約為70%。

綜上，相比分別處置財產(chǎn)的方式，協(xié)議作價打包處置財產(chǎn)的方式，使A公司的債權(quán)清償率由55%直接升高到70%，高出15個百分點。這實質(zhì)是一種利用“打包處置”來避稅的方式，借非實物資產(chǎn)的特別屬性，轉(zhuǎn)移價值，協(xié)議減少高賦稅財產(chǎn)的價值，增加低賦稅財產(chǎn)的價值。非實物資產(chǎn)尤其是應(yīng)收賬款的價值評估相對困難，他們經(jīng)常與不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨一起搭配，打包轉(zhuǎn)讓出去，從而達(dá)到避稅的效果。

二、非實物形態(tài)資產(chǎn)的特別屬性給“資產(chǎn)打包處置”提供了空間

非實物形態(tài)資產(chǎn)種類較多，各有特性，非長篇大論難以闡述完備，故本文項下闡述的非實物形態(tài)資產(chǎn)，主要指在處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)中，經(jīng)常遇到的對外應(yīng)收賬款及無形資產(chǎn)。

這兩種財產(chǎn)在一定期限內(nèi)沒有明確的價值，其價值具有企業(yè)針對性及不確定性，同類型財產(chǎn)，因為其在所屬企業(yè)的壟斷地位及利潤貢獻(xiàn)不同，而具有不同的價值。正因為這種情況，非實物形態(tài)資產(chǎn)難以有普適性的評估標(biāo)準(zhǔn)，大多評估準(zhǔn)則寬泛，很多時候企業(yè)為盡快脫手某種非實物性資產(chǎn)，會以很低的價格將其轉(zhuǎn)讓出去。

正如近期的一則新聞報道，某銀行將39筆總價1.9億的中小企業(yè)不良貸款1折處理給了資產(chǎn)管理公司，目的是為了“壓降不良”，避免難以收回的應(yīng)收賬款的數(shù)字太難看。類似這種打折處理不良資產(chǎn)的報道最近紛紛登上各大新聞、報紙頭條，銀行通過現(xiàn)金清收、核銷、轉(zhuǎn)化即貸款重組以及資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等方式，低價處理這些難以收回的應(yīng)收賬款。進(jìn)一步說明，實踐操作中應(yīng)收賬款等非實物形態(tài)財產(chǎn)目前的轉(zhuǎn)讓定價無明確標(biāo)準(zhǔn)可言，轉(zhuǎn)讓雙方一般根據(jù)意思表示，視自身情況協(xié)議作價。

實際工作中，對破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)評估，一般只對企業(yè)的不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)、存貨、部分非實物資產(chǎn)進(jìn)行評估，大部分非實物資產(chǎn)評估難度大，尤其是應(yīng)收賬款這一項，沒有評估標(biāo)準(zhǔn)，一般由破產(chǎn)企業(yè)的管理人視情況確定數(shù)額報債權(quán)人會議確認(rèn)。

正是非實物資產(chǎn)這種難以評估的屬性，在與不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)等財產(chǎn)捆綁處置時，為捆綁資產(chǎn)包中的其他各項財產(chǎn)的價格提供了上升或下調(diào)的空間。在破產(chǎn)程序中，不少管理人傾向于打包處置相關(guān)破產(chǎn)財產(chǎn)，借著非實物資產(chǎn)定價任意性的特點，與財產(chǎn)受讓者協(xié)議定價，以達(dá)到少繳稅的目的，同時也增加了可供分配的破產(chǎn)財產(chǎn)。筆者在此簡單概述下應(yīng)收賬款、無形資產(chǎn)評估難的現(xiàn)狀與成因。

（一）應(yīng)收賬款屬于不確定債權(quán)

應(yīng)收賬款屬于非實物資產(chǎn)中一種，指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因銷售商品或提供勞務(wù)而應(yīng)向購貨單位或接受勞務(wù)單位收取的款項。從法律的角度分析,應(yīng)收賬款是一種債權(quán),對于債權(quán)人來說是利益,對債務(wù)人來說則是一種負(fù)擔(dān),如果債權(quán)人沒有采取必要的措施,應(yīng)收賬款可能會演變?yōu)閭鶆?wù)糾紛, 甚至形成壞賬,造成企業(yè)嚴(yán)重的損失。

中國玉石文化中有一種“賭石”現(xiàn)象，所謂“一刀窮、一刀富、一刀穿麻布”，玉石在開采出來時有一層風(fēng)化皮包裹著，無法判斷內(nèi)在是“寶玉”還是“敗絮”，只能根據(jù)皮殼的特征和人工在局部的開口來做出判斷，這使得買賣風(fēng)險很大。

對于應(yīng)收賬款的評估也是一樣的道理，最準(zhǔn)確的定價是按照最終已追回入賬的金額計量。但在正式追討應(yīng)收賬款前，誰也無法確定最終能追回多少財產(chǎn)數(shù)額，縱使再專業(yè)的評估機(jī)構(gòu)在缺失評估參數(shù)情況下，也是“巧婦難為無米之炊”，難以定價。換句話說，應(yīng)收賬款的評估標(biāo)準(zhǔn)相對寬泛，價格幅度相對較大，在不違背強(qiáng)制性法律規(guī)定及評估基本準(zhǔn)則的前提下，價格可上下調(diào)整。這為上下調(diào)整資產(chǎn)包中各項財產(chǎn)價格提供了騰挪空間。

（二）無形資產(chǎn)評估難度系數(shù)高

我國正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，無形資產(chǎn)的交易尚未形成一個完善的體制，市場上的無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓（如商標(biāo)、專利），一般都由轉(zhuǎn)讓雙方視情況，協(xié)議定價。據(jù)國家有關(guān)部門統(tǒng)計，到2005年底，全國中外合資企業(yè)163500多家，其中登記無形資產(chǎn)的僅60家，絕大多數(shù)企業(yè)都未對無形資產(chǎn)進(jìn)行評估。無形財產(chǎn)評估主要存在以下難題：評估的對象和范圍把握不準(zhǔn)、評估標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一計算誤差大、評估報告中信息披露不充分。

以評估標(biāo)準(zhǔn)為例，目前對無形資產(chǎn)的主要評估方法有：成本法、市場法、收益法三種，評估方法本身存在風(fēng)險。運(yùn)用成本法時，由于無形資產(chǎn)投資成本與賬面成本不對應(yīng)性，入賬成本虛擬性的特點，一旦依據(jù)的數(shù)據(jù)材料不準(zhǔn)確，評估結(jié)果就難以得到保障；運(yùn)用市場法時，相同種類的無形資產(chǎn)在不同企業(yè)中的壟斷地位和優(yōu)越程度不同，為企業(yè)帶來的盈利也不同，當(dāng)然其價值也不同，所以無形資產(chǎn)沒有市場可比性，同時我國目前公開的無形資產(chǎn)交易的歷史材料有限，運(yùn)用市場法對數(shù)據(jù)材料的要求很高；目前對無形資產(chǎn)的評估較多的是采用收益法，評估無形資產(chǎn)獲利能力，但無形資產(chǎn)的獲利能力只能基于當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)水平，一旦情勢變更，無形資產(chǎn)可能會瞬間升值或貶值。這些都與無形資產(chǎn)的評估標(biāo)準(zhǔn)不明確，參數(shù)不確定，針對其的稅務(wù)征收也沒有硬性規(guī)定。

三、稅務(wù)核定征收的相關(guān)規(guī)制

目前稅務(wù)征收核定，主要是針對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的“轉(zhuǎn)讓定價”，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理辦法》（下稱“稅收征管法”）第三十六條規(guī)定，“企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整”，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的協(xié)議定價要與獨(dú)立企業(yè)之間的往來定價一致，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。

而對破產(chǎn)程序中，借用“打包處置財產(chǎn)”來減少稅費(fèi)的操作方式，尚沒有針對性規(guī)定。只有《稅收征管法》第三十五條及《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》第三條規(guī)定，納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額： (一)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的； (二)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的； (三)擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；(四)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全，難以查賬的；(五)發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；(六)納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。稅務(wù)機(jī)關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。

同時，由于核定征收企業(yè)所得稅畢竟是一種不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂請?zhí)法，存在人為因素，不代表稅收執(zhí)法的方向，因此，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布一列系文件，對列舉的特殊行業(yè)、特殊類型的納稅人和一定規(guī)模以上的納稅人，不能實行核定征收企業(yè)所得稅作出了明確的規(guī)定。

故，當(dāng)破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生上述法條所列情形時，同時又不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的特殊行業(yè)或特殊類型而需要特別處理情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會對破產(chǎn)企業(yè)“打包處置財產(chǎn)”的行為實行核定征收。反之，破產(chǎn)企業(yè)以任何形式處置財產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無法人為強(qiáng)制性的核定征收。

四、結(jié)語

企業(yè)破產(chǎn)申請被受理后，管理人有權(quán)處理并分配財產(chǎn)，但對財產(chǎn)的處置方式，《破產(chǎn)法》及《征收管理辦法》都未做明確規(guī)定，資產(chǎn)打包處置既可以合理避稅，提高債權(quán)清償率，同時也沒違反相關(guān)強(qiáng)制規(guī)定。

減少稅費(fèi)的目的并非創(chuàng)造企業(yè)利潤，而是最大化破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)，維護(hù)債權(quán)人利益。實踐中往往出現(xiàn)這樣一種的情況，破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)變價后大部分用在繳納稅費(fèi)上，普通債權(quán)清償率較低，這實則違背了社會公平原則。通過打包處置的方式，利用非實物形態(tài)財產(chǎn)的特殊屬性，在合理的評估范圍內(nèi)，調(diào)整轉(zhuǎn)讓價格，減少了稅費(fèi)，從而使破產(chǎn)財產(chǎn)最大化，也是社會公平正義的必然需求。

民商事活動中，充分尊重私權(quán)利。打包處置破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)，以無須納稅或低應(yīng)稅的財產(chǎn)擠占高應(yīng)稅財產(chǎn)在整體資產(chǎn)包中的比例，從而降低稅費(fèi)，屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓雙方意思自治的行為，應(yīng)該受到尊重和保護(hù)。

但任何經(jīng)濟(jì)行為都應(yīng)張弛有“度”，雖說目前規(guī)范打包處置破產(chǎn)財產(chǎn)，減少稅費(fèi)這種行為的“度”不夠明確，但最基本界限是不能違反相關(guān)法律強(qiáng)制性規(guī)定（《稅收征管法》、《企業(yè)所得稅核定征收辦法（試行）》、《破產(chǎn)法》等），并以最大化破產(chǎn)財產(chǎn)，提高清償率為目的。期待后續(xù)，在法律及實踐操作方面，有更多人士對本文討論的操作方式及規(guī)范有更深的見解。

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