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案例概述

某供應(yīng)鏈公司于2019年至2021年期間進(jìn)口品牌卸妝潔面液，申報稅號33049900.39，最惠國關(guān)稅稅率1%。海關(guān)認(rèn)為，根據(jù)《進(jìn)出口稅則商品及品目注釋》關(guān)于子目3401.30“潔膚用的有機(jī)表面活性產(chǎn)品及制劑”描述和海關(guān)總署2020年第108號公告，依據(jù)歸類總規(guī)則一及六，上述進(jìn)口卸妝潔面液貨物應(yīng)歸入稅號34013000.00，最惠國關(guān)稅稅率6.5%，計核漏繳稅款約人民幣56萬元。海關(guān)認(rèn)定企業(yè)存在稅則號列申報不實影響國家稅款征收的情形，按漏繳稅款的50%左右比例科處罰款28萬元，并責(zé)令企業(yè)補(bǔ)交稅款及滯納金。

問：卸妝產(chǎn)品歸類補(bǔ)稅處罰案件，自海關(guān)總署2020年第108號公告實施以來時有發(fā)生，該類案件有反轉(zhuǎn)的可能性嗎？

答：有。我們蘭迪海關(guān)歸類團(tuán)隊對目前海關(guān)認(rèn)定的卸妝產(chǎn)品歸入3401結(jié)論持不同觀點(diǎn)，首先，正確的商品歸類應(yīng)根據(jù)歸類總規(guī)則一（品目條文）來確定，因為其成分就含有表面活性劑就歸入3401的做法，是沒有法律依據(jù)的；其次，海關(guān)總署公告中兩份轉(zhuǎn)發(fā)WCO歸入3401的商品，并不是卸妝產(chǎn)品，不具有可參照性；最后，海關(guān)總署的商品歸類決定有失效、修改和撤銷三種后續(xù)處置方式，Z2006-0174歸類決定的失效并不代表海關(guān)總署否定卸妝產(chǎn)品歸入3304，該類產(chǎn)品的準(zhǔn)確歸類應(yīng)當(dāng)依據(jù)商品屬性并根據(jù)歸類總規(guī)則一（品目條文）來確定。

卸妝產(chǎn)品的商品歸類存在爭議，一旦海關(guān)認(rèn)定的稅則號列錯誤，則不僅不應(yīng)處罰企業(yè)，相應(yīng)稅款及滯納金也應(yīng)免除。

蘭迪評述

該類案件統(tǒng)稱為歸類漏稅案件，一般指當(dāng)事人對進(jìn)出口貨物進(jìn)行商品歸類，與海關(guān)依法審核確定的商品歸類不同，且因稅率差異導(dǎo)致存在漏繳稅款后果的申報錯誤行為。對于歸類漏稅案件，海關(guān)根據(jù)當(dāng)事人主觀認(rèn)知、違法對象是否屬于歸類明確商品以及漏稅數(shù)額等要素，一般有三種處理方式。

一、認(rèn)定走私，追究刑事或走私行政責(zé)任

當(dāng)事人明知正確的商品歸類，采用偽報方式偷逃稅款，個人當(dāng)事人偷逃數(shù)額10萬元以上，單位當(dāng)事人偷逃數(shù)額20萬元以上，根據(jù)《刑法》第一百五十三條追究走私普通貨物、物品罪刑事責(zé)任，不滿數(shù)額的，按照《海關(guān)法》第八十二條和《海關(guān)行政處罰實施條例》第七、第九條規(guī)定，追究走私行為行政責(zé)任。需要重點(diǎn)說明的是，走私犯罪和走私行為在構(gòu)成要件上基本一致，區(qū)分主要在偷逃稅額上，走私行為導(dǎo)致的偷逃稅額一旦達(dá)到刑法規(guī)定數(shù)額，且證據(jù)充分的，就應(yīng)當(dāng)依法追究當(dāng)事人的刑事責(zé)任。司法實踐中有人民檢察院根據(jù)《刑事訴訟法》第一百七十七條第二款規(guī)定，對偷逃數(shù)額較?。ㄉ虾５貐^(qū)掌握在個人偷逃稅額20萬元以內(nèi)、單位偷逃稅額50萬元以內(nèi)）的走私案件以犯罪情節(jié)輕微，依照刑法規(guī)定不需要判處刑罰或者免除刑罰的，可以作出不起訴決定，并退回海關(guān)作走私行為行政處罰。

由于商品歸類具有一定的主觀性，實踐中對歸類漏稅行為追究走私責(zé)任的證據(jù)要求較高，從違法對象看，該商品歸類必須是明確的，也就是屬于《海關(guān)總署2號行政解釋》（署法發(fā)「2012」495號）第一條第（一）項至第（五）項規(guī)定的歸類明確商品，同時還不應(yīng)具有第二條第（一）項至第（三）項規(guī)定的情形，現(xiàn)實中有大量商品屬于歸類不明確或歸類疑難商品，不同的海關(guān)或者海關(guān)執(zhí)法人員可能推導(dǎo)出不同的歸類結(jié)論，該類案件中就不應(yīng)強(qiáng)人所難于當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確申報，更不應(yīng)將當(dāng)事人的認(rèn)識性錯誤認(rèn)定為主觀故意。

二、認(rèn)定違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為，按漏繳稅款比例處罰

由于商品歸類的特殊性，每年對歸類漏稅案件按照走私處理的比例不到百分之一，絕大部分都認(rèn)定為違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定的行為。以某直屬海關(guān)為例，2021年該海關(guān)處理歸類漏稅案件共計91起，僅有兩例案件按照走私行為處理，其余89起案件均按照《海關(guān)法》第八十六條第（三）項和《海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第（四）項的規(guī)定，根據(jù)漏繳稅款30%以上2倍以下罰款。

實踐中把商品歸類申報錯誤的案件統(tǒng)稱為稅則號列申報不實案件，在危害后果方面不僅有漏稅的，還有影響國家許可證件管理、影響出口退稅管理等，從全國范圍看，該類案件每年達(dá)到數(shù)萬起。從構(gòu)成要件看，違法對象只要是歸類明確商品，就推定當(dāng)事人具有過失性主觀過錯，在客體要件上存在《海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第（一）項至第（五）項規(guī)定的危害后果的，即可給予行政處罰。

三，不認(rèn)定歸類申報不實，僅作補(bǔ)征稅款或改單處理

對于那些屬于歸類不明確或歸類疑難的商品，《海關(guān)總署2號行政解釋》第二條題干部分明確規(guī)定海關(guān)不予行政處罰，予以修改報關(guān)單或者補(bǔ)征稅款進(jìn)行糾正。該條規(guī)定體現(xiàn)了行政處罰的過錯責(zé)任原則，當(dāng)事人主觀上無法準(zhǔn)確認(rèn)識不明確歸類或疑難歸類，不具有可歸責(zé)性，不再追究其商品歸類錯誤的處罰責(zé)任，由于客觀上存在稅差，為了不讓國家稅款流失，需要根據(jù)《進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十一條的規(guī)定按照實際應(yīng)繳稅額補(bǔ)征稅款。《海關(guān)總署關(guān)于歸類不明確商品補(bǔ)稅相關(guān)事宜的批復(fù)》（署法函[2016]114號）、《政法司關(guān)于明確2號行政解釋中有關(guān)條款適用問題的通知》（政法函[2014]103號）等內(nèi)部規(guī)范性文件均作了相關(guān)規(guī)定。

實踐中還有一類較為極端的情形，部分歸類漏稅行為海關(guān)不僅不處罰，也不補(bǔ)征稅款?！逗ｊP(guān)總署關(guān)于明確商品歸類原因追補(bǔ)稅有關(guān)問題的通知》（署稅發(fā)[2014]220號）規(guī)定，對于《海關(guān)總署2號行政解釋》第二條第（三）項所述情形，結(jié)合《海關(guān)總署關(guān)于明確歸類決定相關(guān)問題的通知》（署稅發(fā)[2008]240號）第二條的規(guī)定，即為僅修改正在辦理通關(guān)手續(xù)貨物的報關(guān)單，不再補(bǔ)征稅款。該規(guī)定體現(xiàn)了法不溯及既往原則，根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物商品歸類管理規(guī)定》第二條規(guī)定，海關(guān)總署發(fā)布的歸類決定是商品歸類的法律依據(jù)之一，即使歸類決定針對商品的應(yīng)繳稅額更高，但是根據(jù)從舊兼從輕原則，發(fā)布之前已征收的稅款不作調(diào)整，不應(yīng)再補(bǔ)征稅款。而《海關(guān)總署2號行政解釋》第二條第（三）項所述的協(xié)調(diào)制度商品歸類技術(shù)委員會是作出歸類決定的組織機(jī)構(gòu)，一項歸類疑難商品需要通過歸類技術(shù)委員會作出歸類決定，一方面證明該商品原先歸類是不明確的，另一方面海關(guān)在此之前即使少征了稅款，也不應(yīng)事后再進(jìn)行補(bǔ)征。

就案例所示卸妝產(chǎn)品的商品歸類，雖然海關(guān)總署公告自2020年10月1日起該份歸類決定（Z2006-0174）失效，但并不代表該歸類決定所認(rèn)定的歸類結(jié)論錯誤；其次企業(yè)在2020年10月1日前進(jìn)出口相同商品時適用該份歸類決定（Z2006-0174），按照稅則號列33049900進(jìn)行申報的行為，根據(jù)《海關(guān)總署關(guān)于明確商品歸類原因追補(bǔ)稅有關(guān)問題的通知》、《海關(guān)總署2號行政解釋》、《海關(guān)總署關(guān)于明確歸類決定相關(guān)問題的通知》等規(guī)定，不再補(bǔ)征稅款，更不應(yīng)給予行政處罰。