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稅收本質上是國家與企業(yè)或個人之間的利益分配，涉及征納雙方的根本利益。 歐美各國和我國的稅制均把如何體現(xiàn)對納稅主權益的保護、平衡征納雙方地位和關系作為稅收制度的一部分加以規(guī)制。從程序立法上看，包括我國在內的各國稅法制度通常為納稅人提供了兩種權利救濟手段和程序：行政復議救濟和司法訴訟救濟。除此以外，在組織架構上，個別發(fā)達國家的稅務機關如美國國稅局（Internal Revenue Service–IRS），還在其內部單獨設立了協(xié)助納稅人維權的職能部門（the Taxpayer Advocate Service），保護納稅人權利并幫助解決其自身能力無法解決的問題。

不過，在上述權利救濟程序的運用上，美、德、法等國普遍實行復議前置制度 (Reconsiders Prestage System), 即納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關發(fā)生納稅爭議尋求法律救濟時，應先申請行政復議。這種做法以行政救濟優(yōu)先于司法救濟，體現(xiàn)了稅收行政活動在政府職能中的特殊地位。我國稅法采用相仿制度與做法，對征稅行為實行復議前置。納稅人只有在不服行政復議決定的情況下，才能依法向人民法院提起行政訴訟。行政復議作為納稅人法定優(yōu)先的權利救濟手段。

根據(jù)我國的稅收程序法規(guī)，納稅人、扣繳義務人或者其他當事人認為稅務機關具體行政行為侵犯其合法權益的，可向稅務機關提出行政復議申請，稅務機關受理行政復議申請，并做出行政復議決定。稅務機關的法務部門為復議機構，負責受理和審查行政復議事項。而且，申請行政復議，必須依照稅務機關的征稅決定先行繳納稅款及滯納金，或者提供相應的納稅擔保。

一、對那些稅務行政行為可以申請行政復議？

納稅人、扣繳義務人或者其他當事人與稅務機關發(fā)生稅收爭議，可對稅務機關做出的具體行政行為申請行政復議。這些行為主要指：

1.征稅行為 （如確認課稅要素、征收稅款與滯納金）

2.行政許可或審批的行為

3.發(fā)票管理行為

4.稅收保全與強制執(zhí)行措施

5.行政處罰行為（包括罰款、沒收財產和非法所得、終止出口退稅資格）

6.不履行特定職責的行為（如不予辦理稅務登記、不予開具或出具完稅憑證）

7.資格認定或納稅信用等級評定的行政行為（如認定增值稅一般納稅人資格、核定稅收居民身份）

8.不依法確認納稅擔保行為

9.通知出入境管理機關阻止欠稅納稅人出境的行為

10.與公開政府信息相關的具體行政行為

11.其他具體行政行為

稅務行政復議法規(guī)沒有將抽象稅收行政行為納入稅務行政復議范圍。所謂的抽象稅務行政行為，即指稅收機關針對不特定管理對象制定法規(guī)、規(guī)章和有普遍約束力的決定、命令等行政規(guī)則的行為。不過，行政復議法規(guī)設立了規(guī)范性文件審查制度。若納稅人及其他當事人認為稅務機關的具體行政行為所依據(jù)的規(guī)范性文件不合法，可以在行政復議時一并提出對規(guī)范性文件的審查申請。當事人可提請審查的規(guī)范性文件，只限于國家稅務總局和國務院其他部門的規(guī)章、國家稅務總局以下各級稅務機關的規(guī)范性文件、地方政府規(guī)章及以下的規(guī)范性文件。當事人不能單獨對文件規(guī)定提出審查申請，只能在申請對具體行政行為進行行政復議時一并提出。

上述可訴請復議的稅務行政行為中，最易引發(fā)征納雙方爭議、最富專業(yè)性和技術性的行政行為，是厘定和確認一系列課稅要素，包括應稅客體、納稅主體、課稅標的及范圍、計稅基數(shù)、適用稅率、減免退稅、稅收抵免與饒讓等。

二、應向那一級稅務機關提請稅務行政復議？

中央財政和地方財政各自擁有稅收行政系統(tǒng)，前者為國家稅務局，后者即為地方稅務局。對各級國稅機關做出的具體行政行為不服的，向其上一級國稅機關申請行政復議。對各級地稅機關做出的具體行政行為不服的，申請人可以選擇向該地方稅務局的本級人民政府或者上一級地稅機關申請行政復議；但省、自治區(qū)、直轄市另有規(guī)定的，依照省、自治區(qū)和直轄市的規(guī)定辦理。

國稅機關和地稅機關統(tǒng)一隸屬于國家稅務總局。對國家稅務總局做出的具體行政行為不服的，須向國家稅務總局申請行政復議。對國家稅務總局所做復議決定不服的，申請人可向人民法院提起行政訴訟，也可向國務院申請裁決，國務院的裁決為終局裁決。

各級國稅局和地稅局均設有各自的稽查局，專職稅務稽查和處罰涉稅違法行為。當事人對稽查局做出的具體行政行為（包括行政處罰決定及其強制執(zhí)行、稅收保全措施等）不服的，向其主管稅務局申請行政復議。

三、稅務行政復議的程序和步驟如何？

1.申請與受理

納稅人、扣繳義務人或者其他當事人應在知道稅務機關做出具體行政行為之日起六十日內提出行政復議申請。因不可抗力或者其他正當理由耽誤法定申請期限的，申請期限自障礙消除之日起繼續(xù)計算。 申請人申請行政復議，可以書面申請，也可以口頭申請。申請人可委托律師作為代理人代為參加行政復議。

稅務行政復議機關收到復議申請后，應當在五日內進行審查。經(jīng)審查，對不符合規(guī)定的復議申請不予受理，并書面告知申請人。不符合規(guī)定的情形是指：不屬于行政復議范圍；超過法定申請期限；沒有明確的被申請人和行政復議對象；申請人主體不適格（如申請人與具體行政行為無利害關系）；已向其他法定復議機關申請復議且被受理；申請人就納稅事項發(fā)生爭議未按規(guī)定繳清稅款、滯納金，或者未按規(guī)定提供擔保或擔保無效；對符合規(guī)定，但不屬于本機關受理的復議申請，應當告知申請人向有關行政復議機關提出申請。

2.審理與決定

復議機關應當自受理之日起七日內將復議申請書副本或者行政復議申請筆錄復印件發(fā)送被申請人。被申請人對其做出的具體行政行為舉證責任。

對復議案件可以采取書面審理的方式，但申請人提出要求或者復議機構認為有必要時，應當面聽取申請人、被申請人和第三人的意見，并可向有關組織和人員調查相關事實。

復議機關對復議進行審理，應當自受理復議申請之日起六十日內做出行政復議決定。情況復雜，不能再規(guī)定期限內做出行政復議決定的，經(jīng)復議機關負責人批準，可以適當延長，但延長期限最長不得超過三十日。

在復議決定做出前，對特定行政復議事項，申請人和被申請人可以按照自愿、合法的原則，達成和解，行政復議機關也可通過調解促成雙方達成和解。這些事項主要包括：行使自由裁量權做出的具體行政行為（例如確定應稅所得率、核定稅額、行政處罰、行政賠償、行政獎勵等），以及涉及合理性判斷的其他具體行政行為。

復議機關認為具體行政行為認定事實清楚、證據(jù)確鑿、適用法規(guī)依據(jù)正確、程序合法、內容適當，可以決定維持該具體行政行為；認定被申請人不履行法定職責的，可以決定其在一定期限內履行。反之，認為具體行政行為主要事實不清、證據(jù)不足、適用法規(guī)依據(jù)錯誤、違反法定程序、超越或者濫用職權、或者明顯不當?shù)模梢圆枚ǔ蜂N、變更或者確認該具體行政行為違法。對于裁定撤銷或者確認該具體行政行為違法的，復議機關可責令被申請人在一定期限內重新做出具體行政行為。

四、結語

行政復議和行政訴訟是納稅人可資運用的兩大權利救濟手段，而行政復議則是法定首選。在我國不斷強化和落實稅收法定原則的背景下，稅務機關行政執(zhí)法活動日趨受到合規(guī)性要求的限制，若納稅人充分運用行政復議程序，會有助改善征納雙方在地位上嚴重不對等的現(xiàn)狀。目前，對《中華人民共和國稅收征管法》的進一步修改正在醞釀中，其中包括廢除“先繳稅后復議”的前置要求，旨在保障和鼓勵納稅人積極運用行政復議手段維護自身稅法權益。可以預見，持續(xù)推進的稅收法制化進程，必將提升納稅人對包括行政復議在內的權利救濟程序的綜合運用。在這方面，匯業(yè)的稅務律師團隊可即時給予涉稅糾紛案件咨詢和代理稅務行政復議的專業(yè)法律服務。