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最近在為本所一個(gè)德國(guó)在華企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)”）進(jìn)行稅務(wù)核查時(shí)發(fā)現(xiàn)，其財(cái)務(wù)報(bào)表顯示在上兩個(gè)財(cái)務(wù)年度有大量的其他業(yè)務(wù)收入。原來(lái)企業(yè)這兩年為境外德國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)代理某產(chǎn)品在華的銷(xiāo)售和履約，對(duì)每筆成交業(yè)務(wù)收取比例不等的酬傭。企業(yè)對(duì)所獲酬傭均申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。然而，本所律師的深入審核和分析表明：企業(yè)上述業(yè)務(wù)活動(dòng)已經(jīng)構(gòu)成國(guó)際稅法意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)；一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)為境外德國(guó)關(guān)聯(lián)公司的在華常設(shè)機(jī)構(gòu)，那么該境外德國(guó)公司將須繳納中國(guó)的企業(yè)所得稅。

在商業(yè)實(shí)踐中，類(lèi)似業(yè)務(wù)中屢見(jiàn)不鮮?？鐕?guó)企業(yè)在中國(guó)的分支機(jī)構(gòu)因業(yè)務(wù)所需，不時(shí)或間或?yàn)榫惩獗姸嚓P(guān)聯(lián)企業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)代理，實(shí)屬正常。只是往往被忽視的是：這類(lèi)代理活動(dòng)可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。這個(gè)問(wèn)題對(duì)非居民企業(yè)可造成較大的稅負(fù)差異。

一、何為常設(shè)機(jī)構(gòu)？

在國(guó)際稅收實(shí)踐中，企業(yè)居住國(guó)和所得來(lái)源國(guó)（或地區(qū)）對(duì)跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)所得 [ 即所謂“積極收入”（Earned Income）] 普遍按照實(shí)際所得原則（又叫歸屬原則）進(jìn)行稅收管轄權(quán)的劃分，來(lái)源國(guó)對(duì)非居民企業(yè)從本國(guó)獲得的經(jīng)營(yíng)所得僅持有有限征稅權(quán)。具體而言，來(lái)源國(guó)對(duì)居住國(guó)居民從來(lái)源國(guó)獲得的經(jīng)營(yíng)所得放棄征稅權(quán)。但是，當(dāng)居住國(guó)居民通過(guò)設(shè)在來(lái)源國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)而取得經(jīng)營(yíng)所得時(shí)，來(lái)源國(guó)即可對(duì)該所得課征本國(guó)所得稅。顯然，常設(shè)機(jī)構(gòu)的出現(xiàn)使來(lái)源國(guó)對(duì)非居民企業(yè)從來(lái)源國(guó)獲取的經(jīng)營(yíng)所得，由屬人稅收管轄轉(zhuǎn)變?yōu)閷俚囟愂展茌牎?/p>

常設(shè)機(jī)構(gòu)并不在國(guó)內(nèi)稅法調(diào)整和規(guī)制的范圍之內(nèi)，它是國(guó)際雙邊和多邊避免雙重征稅協(xié)定中的基本術(shù)語(yǔ)和規(guī)則之一。為緩解和克服國(guó)際投資和貿(mào)易中的雙重或多重征稅，各國(guó)之間相互簽訂眾多避免雙重征稅協(xié)定，我國(guó)迄今已經(jīng)與99個(gè)國(guó)家或地區(qū)簽有此類(lèi)協(xié)定。多邊避免雙重征稅協(xié)定目前還不多見(jiàn)，只有數(shù)個(gè)地區(qū)性集團(tuán)國(guó)家締結(jié)這類(lèi)協(xié)定，如瑞典、丹麥、芬蘭、冰島和挪威等北歐五國(guó)于1972年締結(jié)的“北歐公約”。還有，為規(guī)范和統(tǒng)一各國(guó)對(duì)跨境稅收規(guī)則的理解和解釋?zhuān)?jīng)濟(jì)發(fā)展和合作組織制定了避免雙重征稅協(xié)定范本（簡(jiǎn)稱“OECD范本”），推薦成員國(guó)選用，這是目前最有影響的此類(lèi)范本。這些協(xié)定或協(xié)定范本對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)均有專(zhuān)門(mén)定義，并且內(nèi)涵和規(guī)則基本趨同。本例中的德國(guó)企業(yè)，通過(guò)其在華關(guān)聯(lián)企業(yè)代理銷(xiāo)售產(chǎn)品是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，就涉及到對(duì)中德之間關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅協(xié)定（以下簡(jiǎn)稱“協(xié)定”）項(xiàng)下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的理解和適用。

何為常設(shè)機(jī)構(gòu)？協(xié)定參照OECD范本做這樣表述：“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一用語(yǔ)是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分經(jīng)營(yíng)的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所。其中特別包括：（1）管理場(chǎng)所；（2）分支機(jī)構(gòu)；（3）辦事處；（4）工廠；（5）車(chē)間；（6）礦場(chǎng)、油井或氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開(kāi)采自然資源的場(chǎng)所。此外還包括建筑工地或者建筑安裝工程，但僅以連續(xù)12個(gè)月以上的為限。以下情形不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)范圍：（1）儲(chǔ)存、陳列或交付本企業(yè)貨物或商品的目的而使用的場(chǎng)所；（2）專(zhuān)為儲(chǔ)存、陳列或交付的目的而保存本企業(yè)貨物或商品的庫(kù)存；（3）專(zhuān)為通過(guò)另一企業(yè)加工的目的而保存本企業(yè)貨物或商品的庫(kù)存；（4）專(zhuān)為本企業(yè)采購(gòu)貨物或商品或者收集情報(bào)的目的而設(shè)有固定的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所；（5）專(zhuān)為本企業(yè)進(jìn)行任何其他準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)活動(dòng)的目的而設(shè)有的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所；（6）專(zhuān)為上列1到5各項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)合而設(shè)有的營(yíng)業(yè)固定場(chǎng)所，只要這種結(jié)合使?fàn)I業(yè)固定場(chǎng)所全部活動(dòng)屬于準(zhǔn)備性質(zhì)或輔助性質(zhì)。

由上可見(jiàn)，常設(shè)機(jī)構(gòu)即指非居民企業(yè)在來(lái)源國(guó)設(shè)有的能夠?qū)嶋H產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)所得的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所，具有固定性、持續(xù)性和經(jīng)營(yíng)性。它本質(zhì)上是利潤(rùn)中心而非成本中心。如果該場(chǎng)所不直接產(chǎn)生所得而僅具輔助或準(zhǔn)備性質(zhì)（如僅從事采購(gòu)、儲(chǔ)存、陳列和交貨等事務(wù)），因?yàn)槠浔旧碓跁?huì)計(jì)核算上不構(gòu)成銷(xiāo)售或營(yíng)業(yè)收入，這種場(chǎng)所不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的范疇。

除此以外，協(xié)定第五條第五款和第六款規(guī)定了代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，這與本例有關(guān)。該款規(guī)定：當(dāng)一個(gè)人（注：包括企業(yè)和個(gè)人）在締約國(guó)一方代表締約國(guó)另一方的企業(yè)進(jìn)行活動(dòng)，有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同并經(jīng)常行使這種權(quán)力，這個(gè)人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動(dòng)，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國(guó)一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，除非這個(gè)人通過(guò)固定營(yíng)業(yè)場(chǎng)所進(jìn)行的活動(dòng)僅限于輔助性或準(zhǔn)備性活動(dòng)。協(xié)定進(jìn)一步依從OECD范本和國(guó)際稅收通例，區(qū)分獨(dú)立代理人和非獨(dú)立代理人，并將獨(dú)立代理人排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外。所謂獨(dú)立代理人是指除了代理某一非居民企業(yè)委托的事項(xiàng)之外，還同時(shí)為其他委托人代理各類(lèi)事務(wù)。獨(dú)立代理人的存在和代理業(yè)務(wù)的持續(xù)，并不依賴或完全依賴于某一非居民企業(yè)的事務(wù)委托。不符合以上特征者即為非獨(dú)立代理人。

二、為什么企業(yè)的代理活動(dòng)會(huì)導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)的發(fā)生？

重回文首提到的案例。企業(yè)為德國(guó)關(guān)聯(lián)公司聯(lián)絡(luò)中國(guó)境內(nèi)客戶、推介產(chǎn)品、依據(jù)外方既定的交易條件（如價(jià)格）與中國(guó)境內(nèi)客戶進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)磋商、代表外方簽約、安排與處理履約事宜。這些代理活動(dòng)直接導(dǎo)致銷(xiāo)售行為的發(fā)生、主導(dǎo)銷(xiāo)售過(guò)程的完成，進(jìn)而產(chǎn)生銷(xiāo)售收入。這些代理業(yè)務(wù)，顯然不屬于非經(jīng)營(yíng)性的預(yù)備性或輔助性事項(xiàng)。

進(jìn)一步分析表明：企業(yè)具備可能成為常設(shè)機(jī)構(gòu)的非獨(dú)立代理人的特征。企業(yè)是所屬德國(guó)母公司在華投資設(shè)立的經(jīng)營(yíng)和法律實(shí)體，有自己的主營(yíng)業(yè)務(wù)，它的代理活動(dòng)僅圍繞著集團(tuán)內(nèi)某一特定的德國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)而發(fā)生。依據(jù)協(xié)定第六條：締約國(guó)一方企業(yè)僅通過(guò)按常規(guī)經(jīng)營(yíng)本身的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨(dú)立地位代理人在締約國(guó)另一方進(jìn)行業(yè)務(wù)，不應(yīng)認(rèn)為在締約國(guó)另一方有常設(shè)機(jī)構(gòu)。但如果該代理人的活動(dòng)全部或幾乎全部代表該企業(yè)，且企業(yè)和代理人之間的商業(yè)和財(cái)務(wù)關(guān)系不同于非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間應(yīng)有的關(guān)系，則不應(yīng)認(rèn)為是本款所指的獨(dú)立地位代理人。顯然，企業(yè)具備該條但書(shū)后的特指情形，不宜作為獨(dú)立代理人來(lái)認(rèn)定。

綜上，企業(yè)從事上述代理業(yè)務(wù)應(yīng)構(gòu)成德國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)的在華常設(shè)機(jī)構(gòu)。依據(jù)中國(guó)企業(yè)所得稅法，德國(guó)關(guān)聯(lián)企業(yè)需要就通過(guò)企業(yè)成交的銷(xiāo)售利潤(rùn)在中國(guó)繳納中國(guó)企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照不低于15%的核定利潤(rùn)率推算應(yīng)納稅所得額，然后按25%的企業(yè)所得稅率計(jì)算應(yīng)納中國(guó)企業(yè)所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求企業(yè)代扣代繳該稅。

我們?cè)诤瞬檫^(guò)程中了解到：企業(yè)一向重視公司合規(guī)，尤其關(guān)注特定領(lǐng)域的專(zhuān)業(yè)合規(guī)（如稅務(wù)合規(guī)、貿(mào)易合規(guī)等），并定期聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所協(xié)助稅務(wù)合規(guī)核查。由于職業(yè)的專(zhuān)業(yè)局限，會(huì)計(jì)師往往注重應(yīng)納稅額的核算，較易忽視應(yīng)納稅種的核定。對(duì)涉及到較復(fù)雜稅法判斷的納稅義務(wù)存在問(wèn)題，需要深入和嚴(yán)密的法律分析，這種情況下外部律師的介入尤顯必要。

應(yīng)企業(yè)請(qǐng)求，本所律師已經(jīng)向企業(yè)就如何改進(jìn)現(xiàn)有代理模式以避免稅收風(fēng)險(xiǎn)提出了必要的建議。律師提示：在稅務(wù)機(jī)關(guān)普遍加強(qiáng)稅源監(jiān)管和核查的趨勢(shì)下，企業(yè)尤其是有跨國(guó)業(yè)務(wù)的企業(yè)提前做好稅務(wù)核查和籌劃，無(wú)疑會(huì)有助于確保稅務(wù)合規(guī)和爭(zhēng)取合理稅負(fù)。