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2020年7月歐盟普通法院(General Court of the European Union)作出有利Apple的裁決，裁決歐盟委員會(European Commission, “EC”)責(zé)令A(yù)pple補稅130億歐元系錯誤指令，EC隨即稱將上訴至歐洲法院(European Court of Justic) 。筆者認(rèn)為，Apple節(jié)稅130億歐元關(guān)鍵點在于Apple轉(zhuǎn)讓定價安排利用了愛爾蘭稅收體系漏洞，而不是EC庭審所述理由，EC上訴勝算不大。在OECD支柱二方案不低于15%全球最低稅率來臨之際，Apple轉(zhuǎn)讓定價安排對“走出去”企業(yè)還有借鑒意義嗎？受益于英國脫歐，歐盟區(qū)唯一英語國家的愛爾蘭，其稅收體系有哪些吸引力？“走出去”企業(yè)布局海外業(yè)務(wù)尤其歐洲，在海外投資架構(gòu)設(shè)立中間層愛爾蘭公司，稅收角度有哪些價值？下文將逐步展開分析。

一、Ireland and Apple v EC 法院裁決書解讀

（一）Apple稅案所涉轉(zhuǎn)讓定價安排

為方便理解案情，制造公司AOE(Apple Operations Europe)不作討論，只討論銷售公司ASI(Apple Sales International)。另外，理解本案要注意別混淆三個實體：ASI, ASI’s Irish branch和ASI’s Head Office。ASI是愛爾蘭公司，非愛爾蘭稅務(wù)居民；ASI’s Irish branch是ASI設(shè)立在愛爾蘭的分公司；ASI’s Head Office是ASI設(shè)立的僅存在于紙面上殼公司，非任何國家稅務(wù)居民。

（二）案件背景

上述Apple轉(zhuǎn)讓定價安排涉及ASI 2004年至2014年營業(yè)期間利潤。雖然愛爾蘭所得稅率12.5%已經(jīng)低于美國所得稅率，但Apple通過設(shè)立非任何國家稅務(wù)居民ASI’s Head Office，在此期間ASI實際有效稅率遠遠低于12.5%，如EC稱其2014年有效稅率僅0.005%。不僅Apple, 其他美國跨國公司如Google, Facebook也利用類似稅收安排繳納超低所得稅額。愛爾蘭允許設(shè)立非任何國家稅務(wù)居民的稅收規(guī)定為此備受爭議，迫于壓力愛爾蘭2015年修改法律后對此予以禁止，Apple于是相應(yīng)調(diào)整稅收架構(gòu)，將ASI’s Head Office改為避稅天堂Jersey島稅務(wù)居民企業(yè)。

（三）雙方主要爭辯

四萬多字歐盟普通法院（“法院”）裁決書[1]通讀下來，EC在與愛爾蘭和Apple的抗辯中始終處于下風(fēng)。雙方爭辯點包括愛爾蘭稅局對Apple作出的稅收裁定是否構(gòu)成“選擇性優(yōu)勢”（選擇性優(yōu)勢在歐盟法下不合法）、 OECD獨立交易原則在愛爾蘭稅法下是否適用、以及OECD交易凈利潤法(TNMM)使用中受測試實體和營運成本的選擇等。但核心爭辯點圍繞在：EC認(rèn)為，ASI’s Irish branch擁有Apple 集團 IP使用權(quán)，但卻產(chǎn)生如此少應(yīng)稅利潤，不符合OECD轉(zhuǎn)讓定價指南下核心原則即獨立交易原則（獨立交易原則強調(diào)關(guān)聯(lián)方交易價格應(yīng)遵循市場公允價，利潤應(yīng)與交易方活動中承擔(dān)的“功能和風(fēng)險”相匹配）。

EC在辯論中主要采用“排除法”論證方法，遭到法院全面否定：

1）EC主張，ASI沒有員工和實體機構(gòu)，因此ASI因持有IP所產(chǎn)生的銷售利潤應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。EC的“排除法”論證邏輯是，ASI沒有員工和實體機構(gòu)→利潤不能分配給ASI→利潤應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。但法院認(rèn)為，EC應(yīng)從正面進行論證，即ASI’s Irish branch展開了實際活動，產(chǎn)生了市場價值→與開展活動所使用的“功能和風(fēng)險”相關(guān)聯(lián)的利潤應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。

2）EC主張，ASI沒有高管履行IP管理關(guān)鍵職能，因此利潤應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。同樣，法院認(rèn)為，EC應(yīng)從正面進行論證，即，EC應(yīng)證明ASI’s Irish branch有高管履行IP管理關(guān)鍵職能，因此利潤應(yīng)分配給ASI’s Irish branch。

Apple主張并提交證據(jù)證明了與IP有關(guān)重大“功能和風(fēng)險”均由Apple美國加州全球總部承擔(dān)，而不是ASI’s Irish branch，且與IP相關(guān)重大決策也均由美國總部董事會作出決議，因此大部分ASI利潤不應(yīng)分配給ASI’s Irish branch，法院對此予以認(rèn)可。就“與IP有關(guān)功能”，Apple從與開發(fā)活動有關(guān)的研發(fā)、質(zhì)量控制、預(yù)測、財務(wù)規(guī)劃與分析；研發(fā)設(shè)備管理；與開發(fā)活動有關(guān)的合同簽訂與合同管理；與研發(fā)活動有關(guān)的人員挑選、招聘和監(jiān)督；以及IP注冊與管理等方面提供了證據(jù)。就“與IP有關(guān)風(fēng)險”，Apple從產(chǎn)品開發(fā)風(fēng)險、產(chǎn)品質(zhì)量控制風(fēng)險、市場開發(fā)風(fēng)險、產(chǎn)品責(zé)任風(fēng)險、固定資產(chǎn)與有形資產(chǎn)風(fēng)險、IP保護與侵權(quán)風(fēng)險、以及品牌市場認(rèn)可風(fēng)險等方面提供了證據(jù)。

（四）案件背后稅收體系漏洞

案件講到這里，讀者可能也不禁疑惑，為何EC會采取“排除法”如此牽強甚至不堪一擊的論證方法。筆者猜測，EC也是不得已而為之，因為EC根本拿不出證據(jù)來正面論證ASI’s Irish branch承擔(dān)了與每年上百億歐元利潤相匹配的“功能和風(fēng)險”。

筆者認(rèn)為，Apple在本案勝訴關(guān)鍵在于其利用愛爾蘭和相關(guān)國稅收體系下的漏洞，轉(zhuǎn)讓定價安排中的關(guān)鍵三步操作，EC無法證明其違法性。

第一步，當(dāng)消費者在歐洲和其他國（非洲、中東、印度等）實體店購買Apple產(chǎn)品時，銷售主體可以是ASI’s Irish branch，而不是實體店，上百億利潤因此留在愛爾蘭而不是購買行為發(fā)生國。換言之，歐洲和其他國法律下并沒有強制性規(guī)定，要求在該國發(fā)生的銷售活動銷售主體必須是該國企業(yè)。

第二步，在2014年稅法修改之前愛爾蘭是世界上少數(shù)以“管理、控制”運營所在地為稅務(wù)居民企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的國家（2014年稅法修改新增一條以注冊地為稅務(wù)居民企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，但稅法修改之前已設(shè)立企業(yè)暫不適用，過渡期直至2020年底），因此ASI雖注冊在愛爾蘭，但非愛爾蘭稅務(wù)居民，無需像愛爾蘭稅務(wù)居民那樣把全球收入向愛爾蘭納稅，從而為下一步ASI進行內(nèi)部利潤分配提供可能性。

第三步，在愛爾蘭稅法下，當(dāng)ASI, ASI’s Irish branch, ASI’s Head Office都未承擔(dān)與上百億利潤相匹配的“功能和風(fēng)險”時，利潤還可由ASI進行內(nèi)部分配，從ASI’s Irish branch分配給殼公司ASI’s Head Office。而EC在歐盟層面，沒有任何權(quán)力對愛爾蘭內(nèi)部法律指手畫腳。

二、OECD支柱二方案“利空”

Apple在本案中節(jié)稅130億歐元的轉(zhuǎn)讓定價安排，在OECD支柱二方案下全球不低于15%所得稅率來臨之際，對“走出去”企業(yè)還有借鑒意義嗎？答案是否定的（但Apple強大稅務(wù)和律師團隊當(dāng)然會積極應(yīng)對支柱二方案調(diào)整稅務(wù)架構(gòu)，誰說將來的稅務(wù)架構(gòu)沒有借鑒意義呢？）。在支柱二方案IIR(Income Inclusion Rule)規(guī)則下，IIR的全球最低稅率至少為15%，該規(guī)則按國別計算跨國集團在某一稅收管轄區(qū)整體有效稅率，若低于全球最低稅率，差額部分將在跨國集團母公司所在管轄地補充征稅[2]。假設(shè)最低稅率15%，無論ASI將利潤怎么內(nèi)部分配，只要合并Apple在愛爾蘭子公司或分支機構(gòu)數(shù)據(jù)，計算出利潤整體有效稅率低于15%，那么就低于15%部分所得都將在美國按差額補充征稅。愛爾蘭所得稅率只有12.5%，還沒考慮各種稅收激勵減免優(yōu)惠，支柱二方案的推行當(dāng)然對愛爾蘭不利。目前BEPS包容性框架成員已有130多個國家和稅收管轄區(qū)聲明支持支柱二方案，僅有少數(shù)幾個持保留意見，其中就有愛爾蘭。在全球經(jīng)濟體量90%一片支持的聲音中，愛爾蘭持保留意見的聲音是如此微弱。

三、愛爾蘭稅收體系對“創(chuàng)新”的鼓勵

盡管支柱二方案將對愛爾蘭吸引外商投資帶來重大挑戰(zhàn)，但作為歐洲多元化金融中心和創(chuàng)新孵化中心的愛爾蘭，稅收體系對跨國公司尤其科技公司落戶仍有吸引力。愛爾蘭公司稅法規(guī)是Taxes Consolidation Act 1997（Finance Act 2020最近更新）（“TCA”法案）[3]。TCA法案共49個部分1104條33個附件，規(guī)定繁雜細致，先簡單介紹與公司運營密切相關(guān)稅種稅率：

1. 稅務(wù)居民企業(yè)認(rèn)定

以“注冊地”、“管理和控制”運營所在地為愛爾蘭稅務(wù)居民企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對稅務(wù)居民企業(yè)全球所得征稅；對非稅務(wù)居民，僅對其愛爾蘭分公司或代理機構(gòu)的貿(mào)易利潤和來源于愛爾蘭特定所得征稅。

2. 承租企業(yè)基本情況

與貿(mào)易相關(guān)活動所得標(biāo)準(zhǔn)稅率12.5%。

3. 股息

股息所得稅率的規(guī)定很復(fù)雜，大體來講適用25%或12.5%稅率（考慮股息發(fā)放國是歐盟成員國、雙邊稅收協(xié)定國、上市公司等情形），稅務(wù)居民企業(yè)之間派發(fā)股息免稅。

4. 資本利得

處置資本性資產(chǎn)所得稅率33%，但對投資愛爾蘭基金的愛爾蘭公司股東，稅率減至25%。愛爾蘭稅務(wù)居民處置股權(quán)在一定條件下免征。

5. 利息

利息稅稅率25%。

6. 特許權(quán)使用費

特許權(quán)使用費稅率25%，IP特許權(quán)使用費稅率減至12.5%。

7. 承租企業(yè)基本情況

預(yù)提稅適用于愛爾蘭稅務(wù)居民企業(yè)。

股息預(yù)提稅稅率25%，在一定條件下免征。利息預(yù)提稅稅率20%，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間免征；非專利特許權(quán)使用費不征預(yù)提稅。

雙邊稅收協(xié)定下股息、利息、特許權(quán)使用費約定了優(yōu)惠預(yù)提稅稅率。

8. 增值稅

增值稅稅率23%，特定行業(yè)低檔稅率13.5%、9%或免稅，出口特定產(chǎn)品適用0%稅率。

9. 稅收虧損結(jié)轉(zhuǎn)

貿(mào)易虧損可無限期結(jié)轉(zhuǎn)，抵扣未來會計年度貿(mào)易所得無限額，但抵扣非貿(mào)易所得有限額。

上述愛爾蘭稅率與香港和新加坡稅率作對比，可看出除了12.5%企業(yè)所得稅，其他稅收成本都高一大截。將來不低于15%全球最低稅率的實施粉碎12.5%稅率優(yōu)勢后，愛爾蘭稅收體系還有哪些吸引力？答案是“創(chuàng)新”。為鼓勵創(chuàng)新公司落戶愛爾蘭，TCA法案第29部分第754-769條規(guī)定了諸多IP稅收激勵措施：

a. 專利盒優(yōu)惠稅率

專利盒，又稱知識發(fā)展盒(Knowledge Development Box) ，核心是對特定IP資產(chǎn)所獲利潤征收低稅6.25%。特定IP資產(chǎn)指專利和版權(quán)軟件。

b. IP特許權(quán)使用費優(yōu)惠稅率

IP特許權(quán)使用費稅率12.5%，低于特許權(quán)使用費標(biāo)準(zhǔn)稅率25%。

c. 研發(fā)支出稅收抵免

特定研發(fā)支出享受25%稅收抵免(tax credit)，抵免有限額。研發(fā)大樓修建翻新、關(guān)鍵研發(fā)人員報酬、分包的研發(fā)活動支出、支付第三方研發(fā)費用的稅收抵免也有相關(guān)規(guī)定。

d. IP資產(chǎn)折舊稅前費用扣除

資產(chǎn)折舊額通常只能以直線折舊法按法定比例稅前費用扣除（工廠和設(shè)備12.5%，工業(yè)建筑4%）[4]，不允許按公司財務(wù)報表上資產(chǎn)折舊額進行扣除，但特定IP資產(chǎn)除外。特定IP資產(chǎn)涵蓋廣泛，包括專利、商標(biāo)、軟件等。

具體講，對于在貿(mào)易活動中購買（包括獲得所有權(quán)或被授權(quán)使用）的特定IP資產(chǎn)，公司可選擇按稅法規(guī)定比例(7%)或財務(wù)報表上資產(chǎn)折舊額進行稅前費用扣除。例如，公司高額購買了特定IP資產(chǎn)，但IP使用年限僅有數(shù)年，公司可在財務(wù)報表上按遠高于7%比例進行折舊，這樣在購買IP的頭幾年少交稅，緩解現(xiàn)金流壓力。

TCA法案第29部分對創(chuàng)新的稅收激勵措施只有16條，但長達40頁，關(guān)于特定IP資產(chǎn)、特定研發(fā)支出和研發(fā)活動等的定義、適用范圍和限制，規(guī)則套例外，例外再套規(guī)則，“走出去”企業(yè)要判斷自身能否享受該等優(yōu)惠，需仔細研讀法規(guī)條款。

此外，從OECD支柱二藍圖看，專利盒等IP稅收激勵措施并不屬于全球最低稅率例外情形。換言之，若愛爾蘭日后聲明支持支柱二方案，將可能必須調(diào)高IP優(yōu)惠稅率或減少稅收抵免優(yōu)惠力度。但考慮到支柱二方案最終版本尚未定稿，比利時荷蘭盧森堡等歐洲多國也有類似專利盒IP稅收激勵措施，而且這些措施畢竟披著“鼓勵創(chuàng)新、推動世界更美好”外衣，筆者傾向認(rèn)為，在支柱二方案定稿以及2022年這些包容性框架成員國修訂國內(nèi)稅收法律以與支柱二方案接軌的過程中，將會存在相當(dāng)博弈，博弈后這些IP稅收激勵措施至少在未來數(shù)年仍將部分存在。

四、愛爾蘭雙邊稅收協(xié)定帶來的稅收價值

除TCA法案第29部分IP稅收激勵措施，“走出去”企業(yè)在海外投資尤其歐洲投資架構(gòu)中，設(shè)計中間層愛爾蘭公司，還能享受愛爾蘭雙邊稅收協(xié)定帶來的好處。隨著中國積極參與國際稅制改革，迄今已與歐盟全部27個國家簽定雙邊稅收協(xié)定。但對比中國與愛爾蘭分別與歐盟國簽定的雙邊稅收協(xié)定，愛爾蘭雙邊稅收協(xié)定下股息、利息和特許權(quán)使用費預(yù)提稅優(yōu)惠稅率，條款更友好。比如，中德雙邊稅收協(xié)定下預(yù)提稅優(yōu)惠稅率是股息5%（持股25%以上），利息10%，特許權(quán)使用費6%/10%；愛爾蘭和德國雙邊稅收協(xié)定下是股息5%（持股10%以上），利息0%，特許權(quán)使用費0%。

歐盟成員國之間稅收協(xié)定條款更友好源于歐盟一直致力于推動建立統(tǒng)一市場，消除各種稅收障礙，比如公司稅方面就發(fā)布了數(shù)個關(guān)于稅收透明、稅收爭端解決的法令和規(guī)范[5]，其中涉及本文所討論稅率的是Parents-Subsidiary Directive和Interests and Royalties Directive。在前者規(guī)定下，歐盟成員國之間股息預(yù)提稅豁免（須符合一定條件）的母子公司最低持股比例要求是10%，遠低于常見25%持股比例要求。在后者規(guī)定下，歐盟成員國稅務(wù)居民的關(guān)聯(lián)公司之間利息和特許權(quán)使用費支付免征預(yù)提稅。

五、結(jié)語

隨著這些年國際稅收反避稅監(jiān)管的發(fā)展，國家間電子稅務(wù)信息交換更詳盡更頻繁、對傳統(tǒng)避稅島天堂和低稅國的經(jīng)濟實質(zhì)要求加強、OECD支柱二全球最低稅率臨近，再加上疫情以及后疫情時代各國財政赤字壓力，使得不具有經(jīng)濟實質(zhì)僅為避稅目的設(shè)立的海外投資架構(gòu)面臨更大的法律和稅務(wù)風(fēng)險，但具有合理商業(yè)目的并合理利用相關(guān)國家稅制特點的跨境稅收安排，仍有存在空間。

參考文獻：

[1] Ireland and Apple v European Commission裁決書

https://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=228621&pageIndex=0&doclang=en&mode=req&dir=&occ=first&part=1&cid=1162771

[2] OECD應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)支柱二藍圖報告2020，第112-113頁

https://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-report-on-pillar-two-blueprint-abb4c3d1-en.htm

[3] Notes for guidance - Taxes Consolidation Act 1997 (Finance Act 2020 edition)

https://www.revenue.ie/en/tax-professionals/legislation/notes-for-guidance/taxes-consolidation-act-tca.aspx

[4] 數(shù)據(jù)來源:

https://taxsummaries.pwc.com/ireland/corporate/deductions

[5] European Commission – Taxation and Customs Union – Taxation – Company Taxation

https://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation-1/company-taxation_en