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隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加劇和新興技術(shù)的快速發(fā)展，企業(yè)越來越重視跨組織的商業(yè)關(guān)系。企業(yè)行為外部性持續(xù)增強，戰(zhàn)略聯(lián)盟、合資企業(yè)、產(chǎn)業(yè)共同體等特定的組織間關(guān)系不斷萌生，跨組織管理會計關(guān)注的對象從企業(yè)內(nèi)部活動轉(zhuǎn)向企業(yè)間活動，服務(wù)于跨組織整體的價值創(chuàng)造和競爭力塑造。

區(qū)塊鏈作為一種具有普適性的底層技術(shù)框架嵌入跨組織管理會計，將依托龐大的分布式信息網(wǎng)絡(luò)發(fā)揮巨大的潛力。本文提出嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會計創(chuàng)新包括四個方面：主體結(jié)構(gòu)和制度安排、嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理、預(yù)測與決策分析、組織間合作的績效評價。

一、引言

當(dāng)前管理會計領(lǐng)域具有很強的獨特性和復(fù)雜性，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)處理難度高，中心化的業(yè)務(wù)架構(gòu)和業(yè)務(wù)規(guī)則效率偏低，預(yù)算、決策、成本管控和績效評價過于依賴企業(yè)自身的財務(wù)數(shù)據(jù)，以及過于局限在企業(yè)內(nèi)部組織等問題，都在一定程度上阻礙了企業(yè)的發(fā)展。而在當(dāng)今市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境和新的企業(yè)管理環(huán)境下，智能化、數(shù)字化和網(wǎng)絡(luò)化極大地提高了企業(yè)生產(chǎn)效率并降低了生產(chǎn)成本，重新構(gòu)建產(chǎn)業(yè)鏈和供應(yīng)鏈體系，加快金融、資本市場交易速度，提高市場資源配置功效，對管理會計的創(chuàng)新發(fā)展提供了廣闊的空間和機遇。

作為一項新型互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，區(qū)塊鏈憑借其分布式架構(gòu)、去中心化、高度透明、不可篡改和可追溯等特性，迅速步入公眾視野，在各行各業(yè)和實體經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域不斷開展各項應(yīng)用以推動產(chǎn)業(yè)升級。管理會計未來的發(fā)展要為企業(yè)在生產(chǎn)創(chuàng)新、市場創(chuàng)新及組織設(shè)計創(chuàng)新等方面提供信息支持，那么以大數(shù)據(jù)為依托的區(qū)塊鏈技術(shù)對管理會計體系的變革無疑是開拓性和創(chuàng)新性的。

此外，全球市場競爭的加劇和企業(yè)跨組織環(huán)境的發(fā)展，促使企業(yè)愈發(fā)傾向于尋求不同形式的外部合作。諸如戰(zhàn)略聯(lián)盟的跨組織合作形式在新的競爭環(huán)境中具有獨特的潛在優(yōu)勢，例如較高的柔性和適應(yīng)性、能夠有效降低風(fēng)險以及利于學(xué)習(xí)新的知識和技能等（謝恩和李垣，2003）。

顯然，跨組織合作會進(jìn)一步導(dǎo)致企業(yè)對相關(guān)數(shù)據(jù)的要求及對合作伙伴的信任問題日益突出，嵌入本質(zhì)即為建立信任的區(qū)塊鏈將十分必要?？梢?，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨組織管理會計將是一個客觀、透明的信息生產(chǎn)、傳遞和利用平臺，支持跨組織的多方主體共同鑒別和確定價值驅(qū)動因素，借助區(qū)塊鏈及時獲取價值鏈上的經(jīng)營活動信息、價值創(chuàng)造信息、企業(yè)盈利信息等，并據(jù)此進(jìn)行組織經(jīng)營活動的再規(guī)劃與管控。

二、區(qū)塊鏈的技術(shù)屬性及應(yīng)用現(xiàn)狀

1.區(qū)塊鏈技術(shù)屬性

根據(jù)工信部2016年發(fā)布的《中國區(qū)塊鏈技術(shù)和應(yīng)用發(fā)展白皮書》的定義，區(qū)塊鏈(Blockchain)是分布式數(shù)據(jù)存儲、點對點傳輸、共識機制、加密算法等計算機技術(shù)的新型應(yīng)用模式。換言之，區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€沒有中央控制點的分布式對等網(wǎng)絡(luò)，是可以實現(xiàn)一組不可篡改、可追溯且值得信賴的數(shù)據(jù)庫技術(shù)解決方案，在沒有權(quán)威中介協(xié)調(diào)的情況下，區(qū)塊鏈可以允許彼此不信任的人交換信息與價值。因此，區(qū)塊鏈常常被譽為“創(chuàng)造信任的機器”。

目前，根據(jù)開發(fā)對象的不同，區(qū)塊鏈技術(shù)有三種類型（何蒲等，2017）。

（1）公有鏈，即完全去中心化，完全公開透明，沒有權(quán)限設(shè)定，節(jié)點可以隨意加入或退出，任何人都可以讀取信息和進(jìn)行交易的區(qū)塊鏈。

例如：企業(yè)管理會計中生產(chǎn)、銷售、業(yè)績評價等基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)可應(yīng)用公有鏈。

（2）聯(lián)盟鏈，即部分去中心化，具有一定的權(quán)限設(shè)置，對一個特定組織開放，適用于多個成員角色共同參與、共同分布式記賬的區(qū)塊鏈。

例如：企業(yè)管理會計中有限個參與者間的戰(zhàn)略聯(lián)盟可應(yīng)用聯(lián)盟鏈。

（3）私有鏈，即集中控制，需要身份認(rèn)證和權(quán)限設(shè)定，只對單獨的實體開放，僅在組織內(nèi)部使用的區(qū)塊鏈。

例如：企業(yè)管理會計中內(nèi)部審計、戰(zhàn)略決策等深層次業(yè)務(wù)可應(yīng)用私有鏈。相對比而言，公有鏈的開放性更強，數(shù)據(jù)完全公開透明，用戶權(quán)益可以得到更好的保護(hù)；聯(lián)盟鏈由多個中心控制，每個節(jié)點對應(yīng)一個實體機構(gòu)，基于共識機制協(xié)調(diào)工作，驗證交易需聯(lián)盟內(nèi)部決定；私有鏈只需少量節(jié)點進(jìn)行驗證，交易速度快，交易成本低。

2.中國企業(yè)基于區(qū)塊鏈技術(shù)開展的具體實踐

新興技術(shù)須賦能實體經(jīng)濟(jì)才能創(chuàng)造價值。區(qū)塊鏈作為一項重大的技術(shù)創(chuàng)新，不斷從理論走向?qū)嵺`，聚焦其分布式架構(gòu)、去中心化、去信任、不可隨意篡改等特性，探尋真實世界的應(yīng)用場景。近年來，網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展和科技的進(jìn)步不斷推動著產(chǎn)業(yè)升級，我國各行各業(yè)紛紛開始探索嵌入?yún)^(qū)塊鏈的創(chuàng)新實踐，在區(qū)塊鏈應(yīng)用領(lǐng)域不斷邁出實踐性的每一步。

例：

中化集團(tuán)已實現(xiàn)基于區(qū)塊鏈的石油國際貿(mào)易。2017年12月，中化集團(tuán)能源互聯(lián)網(wǎng)小組應(yīng)用基于數(shù)字提單和智能合約兩大支撐、以透明高效和安全穩(wěn)定為特點的區(qū)塊鏈技術(shù)，完成從中東到中國的原油進(jìn)口業(yè)務(wù)。這筆中國首單區(qū)塊鏈原油進(jìn)口交易，成功實現(xiàn)了交易執(zhí)行效率的大幅提升與交易融資成本的有效節(jié)約。2018年3月，中化集團(tuán)旗下中化能源科技有限公司繼而應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)完成從中國泉州到新加坡的汽油出口業(yè)務(wù)。這筆全球首單有政府部門參與的區(qū)塊鏈項目，不僅突破了石油貿(mào)易區(qū)塊鏈的場景落地，而且是全球首例在區(qū)塊鏈中涵蓋了大宗商品交易過程中多方參與主體的應(yīng)用，參與主體包括中化集團(tuán)下屬子公司、中國檢驗認(rèn)證集團(tuán)、海關(guān)、銀行、船東及貨代公司等。中化集團(tuán)先后兩次基于區(qū)塊鏈技術(shù)開展原油進(jìn)口業(yè)務(wù)和進(jìn)行成品油出口交易，標(biāo)志著中化集團(tuán)在區(qū)塊鏈技術(shù)領(lǐng)域的深度應(yīng)用，以及在能源化工進(jìn)出口貿(mào)易領(lǐng)域嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成功檢驗。值得注意的是，此次跨境交易的多方參與主體，尤其是海關(guān)在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的共同參與進(jìn)一步提高了時間效率及交易執(zhí)行效率。此次跨境交易的數(shù)字化流程，尤其是各項合同、訂單、票據(jù)、匯兌、監(jiān)管等的數(shù)字化信息記錄與流通，更是依賴于不可篡改與偽造的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，進(jìn)一步提高了各個環(huán)節(jié)的效率和安全性。

另一案例是四川長虹基于區(qū)塊鏈的跨平臺互聯(lián)方案。2012年，長虹提出擁抱互聯(lián)網(wǎng)的智能化戰(zhàn)略與業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，下屬子公司四川虹微技術(shù)有限公司提出“基于區(qū)塊鏈的物聯(lián)網(wǎng)跨平臺互聯(lián)服務(wù)”方案。總的來說，該方案共涉及五個類型智能合約的組合使用，包括物聯(lián)網(wǎng)護(hù)照合約、激勵規(guī)則合約、信任規(guī)則合約、平臺互聯(lián)合約和用戶場景合約。該方案在以區(qū)塊鏈為底層技術(shù)支撐的物聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，構(gòu)建區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中不同平臺和設(shè)備之間的信任關(guān)系，每個智能設(shè)備都將依據(jù)物聯(lián)網(wǎng)護(hù)照合約得到一張“物聯(lián)網(wǎng)護(hù)照”。如果用戶需要設(shè)備跨平臺互聯(lián)，響應(yīng)平臺會根據(jù)互聯(lián)合約為觸發(fā)平臺簽發(fā)簽證，每臺設(shè)備都會由信任規(guī)則合約基于聯(lián)動歷史進(jìn)行相關(guān)授權(quán)訪問，每次聯(lián)動操作的執(zhí)行都將作為信用管理的基礎(chǔ)和激勵機制的依據(jù)，放入激勵合約以保持平臺之間的有機生態(tài)平衡。值得注意的是，該方案主要借助聯(lián)盟鏈實現(xiàn)跨平臺聯(lián)動，即實現(xiàn)運營服務(wù)平臺、監(jiān)管機構(gòu)和檢測機構(gòu)等多個主體之間的數(shù)據(jù)互聯(lián)互通與信息共享，借助可編程和自動執(zhí)行的智能合約，達(dá)成多個業(yè)務(wù)主體間的聯(lián)動合約組合，即達(dá)成一系列各方意志公平體現(xiàn)并可安全有效執(zhí)行的合約。

類似于以上的區(qū)塊鏈應(yīng)用案例，至少傳遞出兩個方面的信號。一是區(qū)塊鏈技術(shù)是大數(shù)據(jù)時代的新型互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，體現(xiàn)的是一種全新的“分布式”思想，會給企業(yè)的經(jīng)營和管理帶來獨特的技術(shù)支持，對企業(yè)重構(gòu)價值流通鏈條，進(jìn)而實現(xiàn)信息與價值的同步傳輸起到關(guān)鍵作用。二是理論界經(jīng)常提及的企業(yè)管理會計常聚焦于組織內(nèi)部的管理活動，而在區(qū)塊鏈和跨組織關(guān)系的影響下，其定義邊界越來越模糊，過于局限的概念內(nèi)涵無益于管理實踐。因此，企業(yè)跨組織管理會計理論與實踐必須思考區(qū)塊鏈技術(shù)帶來的挑戰(zhàn)與變革。

三、跨組織管理會計嵌入?yún)^(qū)塊鏈的結(jié)構(gòu)性挑戰(zhàn)

在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，基于技術(shù)創(chuàng)新的需求以及企業(yè)行為外部性的加強，源于外包決策、價值鏈分析和跨組織主體選擇等的跨組織關(guān)系不斷形成，企業(yè)間合作更多地體現(xiàn)在諸如戰(zhàn)略聯(lián)盟、戰(zhàn)略網(wǎng)絡(luò)、企業(yè)間合作關(guān)系、戰(zhàn)略供應(yīng)鏈等形式的特定組織關(guān)系間，而該關(guān)系往往建立于公平交易和縱向一體化的基礎(chǔ)上（何晴，2008）。管理會計要為企業(yè)管理者組織、規(guī)劃和控制企業(yè)的經(jīng)營活動提供信息，在跨組織關(guān)系環(huán)境下，勢必要將關(guān)注對象從企業(yè)內(nèi)部活動轉(zhuǎn)向企業(yè)間的活動。

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)化和平臺化會引發(fā)跨組織管理會計的深刻變革。

一方面，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的新型跨組織管理會計將具備兩大特征。

（1）多主體業(yè)務(wù)交易，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會計，將打破傳統(tǒng)組織邊界，表現(xiàn)為跨組織的不同參與主體之間進(jìn)行的業(yè)務(wù)交易模式。

（2）基于信任的治理模式，區(qū)塊鏈技術(shù)的智能合約功能能夠促使交易的自動執(zhí)行，且合約內(nèi)容會在全網(wǎng)進(jìn)行傳播、備份與記賬，提高信息的準(zhǔn)確性和真實性。此外，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)本身能夠保障某個節(jié)點出現(xiàn)虛假信息時，立即被其他節(jié)點發(fā)現(xiàn)并排斥，由此有效解決各項業(yè)務(wù)往來中的信任問題。在發(fā)生管理侵占問題時，信任有助于提升合作各方的置信程度，降低機會主義行為。

另一方面，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的新型跨組織管理會計將呈現(xiàn)出三大變化。

（1）去中心化。區(qū)塊鏈技術(shù)采用分布式記賬的表達(dá)方式，由大量均等的節(jié)點組成鏈條，實現(xiàn)點對點的直接交易。

（2）依托大數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的各項信息均可轉(zhuǎn)化為數(shù)字表達(dá)，呈現(xiàn)出依托大數(shù)據(jù)的背景特征。

（3）可追溯性。每一區(qū)塊中所發(fā)生的每一筆交易都會完整記錄并傳播、備份到各個節(jié)點。這些信息被永久儲存并可實時檢索與追溯，極大地保障了數(shù)據(jù)的可靠性和信息的安全性。

關(guān)于跨組織關(guān)系和組織網(wǎng)絡(luò)的理論研究，當(dāng)前主要集中在四種主流觀點：交易成本理論、資源基礎(chǔ)理論、權(quán)變組織理論和社會資本理論。交易成本理論強調(diào)利用價格機制的替代實現(xiàn)交易成本的節(jié)約，以及參與跨組織合作的各方為防止其他方的機會主義行為而采取的自我保護(hù)（潘飛等，2013）。資源基礎(chǔ)理論強調(diào)資源的稀缺性與重要性，強調(diào)企業(yè)通過控制資源來獲得可持續(xù)競爭優(yōu)勢的途徑，跨組織合作會涉及需不同主體共同完成的工作，進(jìn)而會涉及價值分配問題。

因此，需要一種確保聯(lián)合產(chǎn)出價值得以合理分配的機制（Jarillo，1988），各方的資源不同會導(dǎo)致分配機制不同。權(quán)變組織理論涉及合作的多方業(yè)務(wù)主體，各業(yè)務(wù)主體之間共同確立工作模式會導(dǎo)致相互依賴性的產(chǎn)生，在涵蓋大范圍產(chǎn)品與服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)式合作關(guān)系中，需要遵循組織邊界進(jìn)行相應(yīng)的協(xié)調(diào)與匹配，而協(xié)調(diào)與匹配問題隨網(wǎng)絡(luò)復(fù)雜程度的增加而加?。ㄅ孙w等，2013）。社會資本是“嵌入在個人或社會所有網(wǎng)絡(luò)關(guān)系中的、通過關(guān)系網(wǎng)絡(luò)可以獲得的所有資源的總和”(Nahapiet，1998)?？梢?，社會資本理論包含網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系、信任、合作和價值規(guī)范等關(guān)鍵部分。在網(wǎng)絡(luò)式合作關(guān)系中，該理論不再局限于關(guān)于物質(zhì)資本和人力資本的分析，更多的是關(guān)注到能夠帶來更大資本價值的信任、規(guī)范問題。

區(qū)塊鏈技術(shù)的嵌入將極大地挑戰(zhàn)著現(xiàn)行跨組織管理理論基礎(chǔ)的整合。這些挑戰(zhàn)主要集中于對跨組織管理實踐的指導(dǎo)，包括：主體結(jié)構(gòu)和制度安排的變化；嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理；依賴信息共享的預(yù)測與決策分析；組織間合作的績效評價。本文主要從理論服從于管理實踐的立場，關(guān)注當(dāng)前理論基礎(chǔ)局限性，研究嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理實踐創(chuàng)新。

四、嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會計創(chuàng)新要點

1.主體結(jié)構(gòu)和制度安排

傳統(tǒng)的企業(yè)管理會計通常由其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)，諸如成本中心、收入中心、費用中心、投資中心、利潤中心等責(zé)任中心形成逐級控制、層層負(fù)責(zé)的科層體系或矩陣式結(jié)構(gòu)。閻達(dá)五（2004）曾指出，單個企業(yè)是集價值鏈信息和時間序列信息為一體的成本管理主體。但在市場化競爭不斷加劇和跨組織合作的持續(xù)推進(jìn)下，價值創(chuàng)造過程逐漸由組織內(nèi)分工向跨組織的價值鏈分工轉(zhuǎn)變。

于富生和張敏（2005）進(jìn)一步將價值鏈會計的管理主體擴展為具有層次性的核心企業(yè)和價值鏈聯(lián)盟。此后，程宏偉等（2007）的研究引入模塊化理論，依據(jù)企業(yè)在價值鏈中的分工，將會計對象定位于價值模塊。嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會計正是趨向網(wǎng)絡(luò)式和模塊化的結(jié)構(gòu)，是基于不同組織進(jìn)行協(xié)調(diào)與合作的管理活動，突破了傳統(tǒng)組織邊界的局限，不再局限于單個企業(yè)的內(nèi)部組織架構(gòu)，而是擴展到有業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的跨組織的多個企業(yè)。

如前述案例，中化集團(tuán)在應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)的成品油跨境貿(mào)易中，交易鏈條上所涉及的子公司、海關(guān)、銀行等，均構(gòu)成業(yè)務(wù)交易的主體。因此，嵌入?yún)^(qū)塊鏈后，各個業(yè)務(wù)主體都將作為一個分布式賬簿，獨立完成其任務(wù)，以不同區(qū)塊為體現(xiàn)的各個業(yè)務(wù)主體之間也有相應(yīng)的服務(wù)器負(fù)責(zé)記錄與追蹤，故跨組織管理會計和多主體業(yè)務(wù)交易模式將成為主流。

組織間的制度安排是保障跨組織主體間有序交易的基礎(chǔ)。跨組織關(guān)系的基本特征是組織間具有信任關(guān)系，這種信任關(guān)系的實現(xiàn)將在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中得到極大保障。簽訂正式的合同往往是進(jìn)行跨組織關(guān)系管理和控制的必要途徑，即通過制度安排減少過度競爭和推動組織間合作。

智能合約以一種嵌入式程序化合約為形態(tài)，是區(qū)塊鏈的核心構(gòu)成要素（袁勇和王飛躍，2016）。它是一種以數(shù)字方式進(jìn)行談判、驗證和執(zhí)行的計算機協(xié)議，是嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管控的有效信任機制。智能合約可以通過定義各方主體的角色和責(zé)任，以及提供強制執(zhí)行的方法，為跨組織的各個主體之間提供一種事前管理的有效工具，實現(xiàn)高效的點對點交易及價值轉(zhuǎn)移，對建立組織間信任機制、保證組織間信息溝通發(fā)揮一定作用。

智能合約可以保證貨幣支付行為或資產(chǎn)轉(zhuǎn)移行為等在觸發(fā)預(yù)先設(shè)定的條件時自動執(zhí)行，因此，類似中化集團(tuán)所涉及供應(yīng)鏈多方主體交易的成品油進(jìn)出口業(yè)務(wù)，可以利用區(qū)塊鏈的智能合約功能，實現(xiàn)交易的自動執(zhí)行以及合約內(nèi)容的傳播、備份與記賬，實現(xiàn)貨物送達(dá)時的自動付款行為的發(fā)生，實現(xiàn)對全鏈路的物流信息的實時跟進(jìn)。此外，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會計不再是出資者與經(jīng)理人之間的游戲，而是體現(xiàn)在多業(yè)務(wù)主體之間的責(zé)任安排，在以區(qū)塊鏈技術(shù)為支撐的跨組織管理會計系統(tǒng)中，區(qū)塊鏈的實時核算、高透明度和高流動性會制約各方群體間的權(quán)力平衡，一旦有可疑資產(chǎn)轉(zhuǎn)移或存在利益沖突的交易進(jìn)行，各個群體均會立即發(fā)現(xiàn)。因此，區(qū)塊鏈將重構(gòu)各方的信任機制。

2.嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理

以往管理會計通常只注意到可量化的成本動因來進(jìn)行成本管理，但跨組織合作的推進(jìn)和產(chǎn)品復(fù)雜度的提高不斷昭示著成本管理所需信息的外化。

諸如成本、預(yù)算、利潤等傳統(tǒng)會計類數(shù)字信息已無法滿足成本的精細(xì)化和精確化管控，產(chǎn)品技術(shù)特點、客戶需求、反應(yīng)敏捷度等更為廣泛的信息成為跨組織管理會計信息系統(tǒng)的新追求（Cooper and Slagmulder，2004）。成本管理的制度和方法，的確要適應(yīng)社會環(huán)境的變化與科學(xué)技術(shù)的發(fā)展。組織間成本管理作為一種跨組織邊界進(jìn)行的、基于不同組織協(xié)調(diào)與合作的成本協(xié)同管理活動，在嵌入?yún)^(qū)塊鏈的底層支撐技術(shù)后，跨組織主體之間以各自獨立的區(qū)塊形式存在，更易于結(jié)構(gòu)化地協(xié)調(diào)供應(yīng)鏈或價值鏈上的活動，進(jìn)而將單個企業(yè)的成本管理拓展到這筆業(yè)務(wù)的各個交易主體之間，實行單項成本的規(guī)劃與控制，使得供應(yīng)鏈的總體成本最小。

事實上，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理更多地體現(xiàn)為一種鏈?zhǔn)匠杀竟芾?。它能夠清晰地反映在供?yīng)鏈或價值鏈上，呈現(xiàn)出一筆業(yè)務(wù)或交易的總體成本在各個參與主體間進(jìn)行的流轉(zhuǎn)與分配。各個參與主體在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的信息共享也能夠在一定程度上削減成本，跨組織間信息交流的增加可有效降低時間成本和交易成本，實現(xiàn)有效的成本協(xié)同管理。

例：以前述四川長虹的成本管理為例，在基于區(qū)塊鏈技術(shù)的跨組織管理會計系統(tǒng)中，首先，應(yīng)分析累積顧客價值的最終商品的各項作業(yè)，配合作業(yè)成本法建立作業(yè)中心，企業(yè)的每一個作業(yè)中心都作為一個區(qū)塊而存在。各個區(qū)塊環(huán)環(huán)相扣，一項作業(yè)到另一項作業(yè)的轉(zhuǎn)移過程中，同時伴隨著價值轉(zhuǎn)移。這些作業(yè)活動數(shù)據(jù)將全部記錄在區(qū)塊鏈上，可供追溯與查看。也就是說，企業(yè)要先將目標(biāo)成本分解到作業(yè)層次，通過組織內(nèi)作業(yè)鏈改進(jìn)，盡可能消除不增值作業(yè)來降低供應(yīng)鏈成本。其次，通過區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)，追蹤所有資源費用到作業(yè)，再到流程、產(chǎn)品、分銷渠道或客戶等成本對象，加強組織間作業(yè)鏈改進(jìn)，獲取全口徑、多維度、更準(zhǔn)確的成本信息，進(jìn)一步改進(jìn)增值作業(yè)，改造作業(yè)鏈活動，提高生產(chǎn)效率，增加顧客價值和企業(yè)價值。

3.預(yù)測與決策分析

傳統(tǒng)管理會計信息系統(tǒng)通常局限于企業(yè)自身，數(shù)據(jù)在跨組織的各個主體間不能互聯(lián)互通、無法整合，因此并不能為管理者提供充分的關(guān)于是否與其他企業(yè)形成跨組織合作關(guān)系的決策信息（何晴，2008）。而上游供應(yīng)商的成本信息與下游客戶的需求之間存在一定的差異，導(dǎo)致了企業(yè)無法準(zhǔn)確地知道各個產(chǎn)品的全部成本信息、利潤流向信息和客戶盈利信息。在跨組織合作的環(huán)境下，企業(yè)經(jīng)理人為了識別與分析企業(yè)的經(jīng)營效率，既需要本企業(yè)的各項數(shù)據(jù)，也需要其他企業(yè)的參照數(shù)據(jù)。

在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，一筆業(yè)務(wù)的多方參與主體均息息相關(guān)，所有參與主體的活動與資源均需納入考慮。此外，在嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會計網(wǎng)絡(luò)中，橫向價值鏈管理對同類產(chǎn)品的生產(chǎn)在本企業(yè)與同行業(yè)競爭者之間的對比分析十分必要?；趨^(qū)塊鏈技術(shù)帶來的公開透明的網(wǎng)絡(luò)大環(huán)境，企業(yè)有機會通過鏈條獲取到不同競爭對手的生產(chǎn)信息，從而克服生產(chǎn)限制，確定最優(yōu)生產(chǎn)方案?？梢?，在以大數(shù)據(jù)為依托的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，企業(yè)不再局限于依賴自身財務(wù)數(shù)據(jù)，如收入、費用、利潤、現(xiàn)金流等對其經(jīng)營狀況進(jìn)行判斷，更多的是綜合考慮與對比網(wǎng)絡(luò)中其他區(qū)塊的信息，以實現(xiàn)對企業(yè)自身的商業(yè)模式、核心競爭能力和企業(yè)持續(xù)創(chuàng)新能力的評估與把控。

正如前面提及的四川長虹基于區(qū)塊鏈的跨平臺互聯(lián)方案，在聯(lián)盟鏈實現(xiàn)跨平臺聯(lián)動，要涉及運營服務(wù)平臺、監(jiān)管機構(gòu)和檢測機構(gòu)等多個主體之間的數(shù)據(jù)與信息共享；而要實現(xiàn)以核心競爭能力和持續(xù)創(chuàng)新能力為內(nèi)涵的企業(yè)價值提升，四川長虹所做的預(yù)測決策分析將不僅依賴于一般的財務(wù)會計信息，而是更多地依賴產(chǎn)業(yè)信息、資本市場信息、貨幣政策信息、供應(yīng)鏈上下游信息、企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、業(yè)務(wù)交易、成本效益、技術(shù)研發(fā)和人力資本等各類信息（湯谷良和張守文，2015）。

顯然，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會計打破了各個獨立組織間的信息孤島弊端，且區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)環(huán)境使得企業(yè)能夠以更低的成本、更快的速度及更具針對性的方式獲得用于預(yù)測及決策的信息，利用區(qū)塊鏈上的財務(wù)與非財務(wù)信息，有利于對價值鏈上下游企業(yè)與銷售渠道的考察與重新選擇，以及對同行業(yè)競爭對手的了解和把握，以降低相關(guān)成本和費用，提高資金周轉(zhuǎn)效率，形成企業(yè)的核心競爭力。

4.組織間合作的績效評價

傳統(tǒng)管理會計信息系統(tǒng)并沒有給管理者提供足夠的用于評價跨組織合作關(guān)系的信息，傳統(tǒng)的供應(yīng)鏈績效評價多是從財務(wù)指標(biāo)方面進(jìn)行的。然而，跨組織合作關(guān)系超越了單個企業(yè)的組織邊界范圍，基于一個個相對獨立的經(jīng)濟(jì)主體的組織內(nèi)部所進(jìn)行的傳統(tǒng)績效評價理念，難以為組織間合作的績效評價提供理論支持（Caglio and Ditillo，2008）。

組織間合作的績效評價包括兩個維度：首先是組織間合作創(chuàng)造的績效，其次是組織間合作為參與組織帶來的貢獻(xiàn)（支曉強和戴璐，2012）。而組織間的合作關(guān)系會受到跨組織的各個參與方之間的目標(biāo)一致性、信任水平以及資源共享程度等因素的影響，進(jìn)而影響組織間合作的績效（Matthew et al.,2002）。如果跨組織的不同主體在合作中面臨組織整體利益與其自身利益相沖突的情況，基于交易成本經(jīng)濟(jì)學(xué)和代理理論，合伙人很有可能為了達(dá)成自己的某些目標(biāo)，犧牲聯(lián)盟的統(tǒng)一目標(biāo)，有動機去欺騙和搭便車（潘飛等，2013），從而造成組織間合作的協(xié)同效果降低。這種行為也導(dǎo)致了在傳統(tǒng)的績效評價中很難對各個參與主體做出合理評價和分配。

為了防止搭便車的行為，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織合作績效評價成為必要。區(qū)塊鏈技術(shù)高度透明的特性與共識機制的存在，將避免因信息不對稱而導(dǎo)致的利益侵占行為的發(fā)生，維持雙方或多方的信任關(guān)系，促進(jìn)跨組織合作的協(xié)同效應(yīng)?？缃M織的多個主體在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中進(jìn)行交易和開展活動，其實物或紙質(zhì)材料將在采購、銷售、服務(wù)等環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為電子信息，進(jìn)行記錄、傳輸、儲存和備份，保障企業(yè)內(nèi)部各部門間的信息共享及跨組織主體間的數(shù)據(jù)鏈接。

此外，會計核算的自動化與會計信息的實時跟蹤，保障會計數(shù)據(jù)的完整性與真實性，同時使得企業(yè)的有形資產(chǎn)實現(xiàn)會計的信息化。基于區(qū)塊鏈的透明化操作可以抑制單個企業(yè)的投機行為，有利于對各參與方的實施成本、對組織整體的貢獻(xiàn)等進(jìn)行衡量，進(jìn)而匹配成員組織的收益與貢獻(xiàn)，實現(xiàn)對組織間合作的績效評價的公允性。

五、基本結(jié)論

區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)該成為跨組織管理會計的技術(shù)支持。管理會計，尤其是管理會計實踐，需要在充分考慮嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織關(guān)系的基礎(chǔ)上，基于大數(shù)據(jù)和信息化的背景，做出相應(yīng)的思考與創(chuàng)新。

因此，本文的研究結(jié)論有以下五方面。

第一，跨組織關(guān)系應(yīng)用于管理會計實踐需要考慮區(qū)塊鏈技術(shù)帶來的挑戰(zhàn)與變革。目前，中國已基于區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行相應(yīng)的實地應(yīng)用，如中化集團(tuán)基于區(qū)塊鏈的石油國際貿(mào)易以及四川長虹基于區(qū)塊鏈的跨平臺互聯(lián)方案。

第二，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織管理會計中，傳統(tǒng)組織邊界被打破，多主體業(yè)務(wù)交易模式將成為主流，基于智能合約的信任機制成為新的制度安排。

第三，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的成本協(xié)同管理將在一定程度上消除不增值作業(yè)，有效降低時間成本和交易成本。

第四，在跨組織合作的環(huán)境下，區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)一步打破企業(yè)的信息孤島，實現(xiàn)價值鏈信息全透明，為企業(yè)預(yù)測和決策分析提供財務(wù)和非財務(wù)的各項信息支持。

第五，嵌入?yún)^(qū)塊鏈的跨組織合作的績效評價能夠有效防范搭便車的行為，實現(xiàn)對各參與方的實施成本、整體貢獻(xiàn)及各自收益間的公允衡量，保障組織間合作的績效評價的公平性。

可見，區(qū)塊鏈技術(shù)與跨組織關(guān)系成為管理會計發(fā)展與創(chuàng)新的關(guān)鍵，在主體結(jié)構(gòu)和制度安排、成本協(xié)同管理、預(yù)測與決策分析和組織間合作的績效評價等方面產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。

原文載于《管理會計研究》雜志總第07期