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一、設(shè)立和運營境外子公司的主要稅務(wù)考量

在進行海外運營時，中國企業(yè)需要重點關(guān)注的稅務(wù)問題包括東道國的稅收環(huán)境、持股架構(gòu)的設(shè)計與執(zhí)行以及集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易。其中，了解和適應(yīng)東道國的稅收環(huán)境是企業(yè)在當?shù)睾弦?guī)運營的重要基礎(chǔ)；持股架構(gòu)直接影響集團整體稅負成本的優(yōu)化；關(guān)聯(lián)交易安排則是企業(yè)的合規(guī)運營和集團稅負優(yōu)化的重要方面，卻往往是中國企業(yè)開展海外業(yè)務(wù)時最容易忽視，也是最容易受到海外稅務(wù)機關(guān)調(diào)查的。

（一）東道國的稅收環(huán)境

東道國的稅收環(huán)境是中國企業(yè)出海需要首先通過稅務(wù)盡職調(diào)查了解的信息。一般而言，主要包括以下幾個方面：

1. 稅種和稅率：企業(yè)首先需要了解東道國的主要稅種及其稅率，包括企業(yè)所得稅、增值稅及其他流轉(zhuǎn)稅、關(guān)稅、預(yù)提稅、個人所得稅、關(guān)聯(lián)交易政策和全球最低稅等。不同國家的稅種和稅率差異較大，對企業(yè)的稅務(wù)負擔和運營成本影響顯著。
    

2. 稅收優(yōu)惠和補貼政策：許多國家為了吸引外資，提供各種稅收優(yōu)惠政策，常見的如針對特定行業(yè)、特定類型的企業(yè)、地區(qū)的稅收減免，研發(fā)相關(guān)稅收優(yōu)惠和補貼等；優(yōu)惠政策的適用條件、程序等。企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)情況充分研究并利用這些政策，以降低稅務(wù)成本。
    

3. 稅務(wù)合規(guī)要求：企業(yè)需了解并遵守東道國的稅務(wù)申報和繳納要求，包括稅務(wù)登記、申報期限、票據(jù)管理、關(guān)聯(lián)交易合規(guī)要求、年度審計等。
    

4. 稅收協(xié)定：東道國與中國、控股公司之間的稅收協(xié)定（如避免雙重征稅協(xié)定、關(guān)貿(mào)協(xié)定等）對企業(yè)實現(xiàn)持股架構(gòu)和供應(yīng)鏈的整體稅負優(yōu)化至關(guān)重要。其中，避免雙重征稅的協(xié)定中要特別關(guān)注稅收居民的認定、利潤匯回的預(yù)提稅、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得及常設(shè)機構(gòu)、員工個稅等條款。
    

5. 稅收行政管理與爭議解決機制：包括稅務(wù)行政監(jiān)管體系和管理制度、稅收調(diào)查、檢查和稽查的程序要求、事先裁定機制、雙重征稅的協(xié)商解決機制、稅收爭議及救濟程序等。這些方面直接關(guān)系到企業(yè)能否順利運營和有效規(guī)避稅務(wù)風險，確保企業(yè)的稅務(wù)合規(guī)和合法權(quán)益。

（二）持股架構(gòu)設(shè)計

持股架構(gòu)主要關(guān)系到境外子公司未來的分紅、資本回報和股權(quán)退出等事項。一般而言，需要從以下幾個層面考慮：（1）是否設(shè)立境外控股主體；（2）設(shè)立幾層/幾個；（3）設(shè)立地的選擇。

1. 是否設(shè)立境外控股主體：

一般而言，大部分出海企業(yè)會考慮設(shè)立境外控股主體。設(shè)立境外控股主體主要有以下考量，可以結(jié)合公司的具體情況進行判斷：

• 商業(yè)考慮：持有期間的長短和持有目的，未來是否有集團重組或上市的需求。
   

• 法律考慮：控股公司作為中國公司對外投資的第一層控股公司，未來退出的靈活性較高，避免頻繁觸發(fā)對外投資備案的變更登記或注銷。此外，還需要考慮東道國對于外商投資的監(jiān)管要求。
   

• 資金留存境外考慮：后續(xù)控股主體取得收益，包括分紅、處置境外子公司股權(quán)的收益等，可以留存境外進行境外再投資，資金使用較為靈活。
   

• 融資便利：可以考慮在控股公司或境外子公司公司層面引入外部融資。
   

• 稅收考慮：通過境外控股公司持有境外子公司股權(quán)，對于未來境外子公司分紅或退出境外子公司，均有機會實現(xiàn)集團層面的整體稅負優(yōu)化。
   

• 維護成本的考慮：出于適用當?shù)囟愂諆?yōu)惠的考慮，一般而言，境外控股公司需取得當?shù)氐亩愂站用裆矸葑C明，且在當?shù)鼐哂薪?jīng)濟實質(zhì)，包括有與所從事的活動匹配的相應(yīng)的人員、資產(chǎn)和場地等。特別需要關(guān)注的是，部分國家對于當?shù)卦O(shè)立公司有更為嚴格的要求，比如新加坡公司需要聘用當?shù)囟隆?br/> 

• 其他主要考慮：控股公司未來同時作為其他境外子公司的持股主體等。

2. 設(shè)立幾層/幾個控股主體：

從稅務(wù)的角度來看，如果企業(yè)在海外的東道國只有一個，通常只需設(shè)立一個海外控股主體；如果企業(yè)涉及多個東道國，特別是位于不同大洲，可能需要結(jié)合各東道國的稅收規(guī)則和稅收協(xié)定安排，考慮設(shè)立多個控股公司。常見的做法是，在不同大洲設(shè)立單獨且并行的控股公司，還可以在這些控股公司之上設(shè)立更高層級的統(tǒng)一境外控股主體（例如，海外總部）。

多層控股結(jié)構(gòu)可以為集團在境外的關(guān)聯(lián)交易定價、未來的退出和融資提供靈活性和稅務(wù)優(yōu)化的空間，同時也會增加持股結(jié)構(gòu)的維護成本和管理復(fù)雜度。因此，企業(yè)需綜合考慮稅務(wù)效率、管理成本和未來發(fā)展戰(zhàn)略，制定最合適的控股結(jié)構(gòu)。

3. 控股公司設(shè)立地的選擇：

海外控股公司的設(shè)立地是企業(yè)走出去最為關(guān)心的問題之一，也是對持股結(jié)構(gòu)稅務(wù)優(yōu)化的關(guān)鍵一環(huán)。一般而言，投資東南亞，香港、新加坡是通常會考慮的控股公司設(shè)立地。投資歐洲，荷蘭、盧森堡也是傳統(tǒng)的控股公司設(shè)立地的選擇。但實際上，設(shè)立地的選擇并不是簡單地“一招鮮吃遍天”的概念，特別是在有諸多境外子公司的情況下。而且，在國際反避稅形勢的壓力下，近兩年，不少國家/地區(qū)（包括新加坡和香港）對于控股公司的稅收待遇都在不同程度上發(fā)生了趨嚴的變化和調(diào)整。因此，選擇控股公司的設(shè)立地要充分考慮東道國和控股公司所在地最新的稅制、以及控股公司與東道國、中國是否分別簽訂了有利的雙邊稅收協(xié)定進行綜合判定，否則未來的架構(gòu)調(diào)整可能會產(chǎn)生較重的稅收負擔。

表一：東南亞地區(qū)常見中間控股公司稅務(wù)參數(shù)簡要對比

表二：歐洲常見中間控股公司稅務(wù)參數(shù)簡要對比

（三）集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易

境外子公司運營過程中，不可避免地與國內(nèi)母公司或集團內(nèi)的其他關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易既是商業(yè)安排和成本控制的需要，也是優(yōu)化集團整體稅負成本的重要手段。常見的關(guān)聯(lián)交易包括：

• 關(guān)聯(lián)貨物交易：例如，境外子公司可能需要從境內(nèi)采購原材料，在當?shù)厣a(chǎn)加工后，銷售至東道國或其他國家。從成本和稅務(wù)優(yōu)化的角度，集團均可考慮設(shè)立統(tǒng)一的采購公司或銷售公司，協(xié)助集團內(nèi)各個運營主體進行原材料、生產(chǎn)設(shè)備等的采購，或者集中對東道國當?shù)鼗蚓惩鈬业目蛻暨M行銷售。

  
  集中采購公司或銷售公司的設(shè)立，不僅可以實現(xiàn)集團整體稅務(wù)成本的優(yōu)化，也是集團供應(yīng)鏈優(yōu)化的重要考量因素。需要特別注意的是，對于跨境關(guān)聯(lián)貨物交易，除了轉(zhuǎn)讓定價的稅務(wù)風險外，還需要關(guān)注各東道國海關(guān)對于進口貨物的價格審查的影響。
   

• 關(guān)聯(lián)服務(wù)：基于成本效率的考慮，境外子公司在運營的不同階級，都或多或少依賴境內(nèi)母公司或關(guān)聯(lián)方提供支持服務(wù)，包括市場拓展策略、技術(shù)支持、人力資源服務(wù)、法律和財稅支持等。關(guān)聯(lián)服務(wù)交易是境外子公司將利潤匯回集團的重要方式之一。

  
  根據(jù)OECD發(fā)布的《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2022年版）》（“《轉(zhuǎn)讓定價指南（2022）》”），在判斷關(guān)聯(lián)服務(wù)交易是否真實發(fā)生，需要考慮（非強制）以下幾個測試：（1）受益測試，即接受服務(wù)方需從該服務(wù)中受益；（2）股東活動測試，即母公司或控股公司基于股東身份發(fā)生的管理類活動，例如，為了母公司合并報表目的進行的審計等；（3）重復(fù)性測試，即關(guān)聯(lián)方提供的服務(wù)不屬于境外子公司自行或由第三方提供的服務(wù)；（4）附帶受益測試，即該類服務(wù)不屬于為了集團整體利益而發(fā)生的，境外子公司僅是附帶從中受益的服務(wù)；（5）補償性測試，即境外子公司在其他關(guān)聯(lián)交易中支付的對價中包括了相關(guān)服務(wù)費；例如，境外子公司向集中采購中心支付了采購貨物的價款，集中采購中心可能無法另行收取提供采購服務(wù)對應(yīng)的傭金費用。

  
  此外，還需要額外關(guān)注其定價是否公允?！掇D(zhuǎn)讓定價指南（2022）》中區(qū)分了高附加值服務(wù)和低附加值服務(wù)，前者包括市場戰(zhàn)略、研發(fā)服務(wù)等；后者包括財稅和法務(wù)支持服務(wù)、人力資源支持服務(wù)等。不同類型的服務(wù)，收取的加成率會有所差異。
   

• 關(guān)聯(lián)IP許可或委托研發(fā)：知識產(chǎn)權(quán)的許可使用或委托研發(fā)是常見的關(guān)聯(lián)交易形式。母公司或其他關(guān)聯(lián)方可以將專利、商標、技術(shù)等知識產(chǎn)權(quán)許可給境外子公司使用，向其收取服務(wù)費。如果境外子公司有研發(fā)需求，亦可委托其關(guān)聯(lián)方進行研發(fā)活動，向其支付研發(fā)費用。

  
  通過合理安排知識產(chǎn)權(quán)的流轉(zhuǎn)和研發(fā)費用的分攤，企業(yè)可以實現(xiàn)稅務(wù)優(yōu)化，降低整體稅負。目前不少重IP的中資企業(yè)（例如，醫(yī)藥、汽車、教育等企業(yè)）在出海時開始考慮設(shè)立海外研發(fā)中心或海外知識產(chǎn)權(quán)持有主體（IPHC），由境外主體作為海外IP的法律上的所有權(quán)人。此外，通過成本分攤協(xié)議等方式，將研發(fā)收入和費用在各境外受益主體之間分攤，也是一種有效的稅務(wù)優(yōu)化策略。典型地，如蘋果公司利用美國公司與愛爾蘭關(guān)聯(lián)方之間的成本分攤協(xié)議，實現(xiàn)集團整體稅負最優(yōu)化，盡管后續(xù)引發(fā)了歐盟對其的稅務(wù)和反補貼調(diào)查，但這一安排仍然是經(jīng)典的稅務(wù)籌劃方式。
   

• 關(guān)聯(lián)借貸：由于利息支出可以進行稅前扣除，而股息分紅是稅后利潤的分配，因此，通過關(guān)聯(lián)借貸收取利息同樣是企業(yè)出?？梢詢?yōu)先考慮的一種利潤匯回方式，常見地，如股東或關(guān)聯(lián)方向境外子公司提供借款，或設(shè)立跨境資金池，實現(xiàn)資金相對自由的流通。
   

  需要注意的是，不少國家的稅法都通過資本弱化規(guī)則或一般反避稅規(guī)則，限制關(guān)聯(lián)借貸交易下境外子公司利息支出的稅前列支金額。這亦是在初期對東道國稅制進行稅務(wù)盡職調(diào)查的重要方面。

各國關(guān)于關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則不盡相同，但原則上，均要求關(guān)聯(lián)交易的定價應(yīng)符合市場公平原則或獨立交易原則，即按照第三方之間的交易進行定價。企業(yè)應(yīng)制定并實施轉(zhuǎn)讓定價政策，定期審閱和更新，并保留詳細的轉(zhuǎn)讓定價文檔，確保符合東道國和關(guān)聯(lián)方所在地的稅務(wù)合規(guī)要求。