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案情介紹：

廈門(mén)市鼓浪嶼水族博物館是主營(yíng)水族生物展覽、兼營(yíng)零售工藝美術(shù)品等的企業(yè)，于1996年2月份經(jīng)廈門(mén)市工商行政管理局核準(zhǔn)登記后成立。同年6月10日博物館以其可以依照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅條例》第六條第一款第（六）項(xiàng)關(guān)于博物館免稅的規(guī)定享受免征營(yíng)業(yè)稅待遇為由，向廈門(mén)市鼓浪嶼區(qū)地方稅務(wù)局申請(qǐng)減免營(yíng)業(yè)稅。8月16日，廈門(mén)市鼓浪嶼區(qū)地方稅務(wù)局以《關(guān)于廈門(mén)市鼓浪嶼水族博物館有關(guān)稅收政策問(wèn)題的函》通知該博物館：企業(yè)名稱(chēng)不能作為界定征免稅的標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)該博物館應(yīng)按文化體育業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅。博物館不服，向福建省廈門(mén)市地方稅務(wù)局申請(qǐng)復(fù)議。該局于1996年11月25日作出廈地稅復(fù)[1996]002號(hào)復(fù)議決定書(shū)：廈門(mén)市鼓浪嶼水族博物館不符合有關(guān)“博物館”項(xiàng)目的免稅規(guī)定，維持鼓浪嶼區(qū)地方稅務(wù)局作出的征稅通知；門(mén)票收入應(yīng)按規(guī)定如實(shí)申報(bào)納稅。廈門(mén)市鼓浪嶼水族博物館不服該復(fù)議決定，遂于1996年12月5日向廈門(mén)市鼓浪嶼區(qū)人民法院提起行政訴訟。

廈門(mén)市鼓浪嶼水族博物館訴稱(chēng)：廈門(mén)市地稅局的復(fù)議決定書(shū)是依據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第六條第一款第(六)項(xiàng)及其實(shí)施細(xì)則第二十六條第(五)項(xiàng)作出的，并沒(méi)有明確闡明原告不符合免征營(yíng)業(yè)稅的有關(guān)法規(guī)條款，該復(fù)議決定書(shū)沒(méi)有法規(guī)依據(jù)。故請(qǐng)求法院判令撤銷(xiāo)廈門(mén)市地稅局廈地稅復(fù)[1996]002號(hào)復(fù)議決定書(shū)關(guān)于維持被告作出的征稅通知；確認(rèn)原告的門(mén)票收入屬于《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定的免征營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目；被告應(yīng)退還原告按通知已繳納的門(mén)票稅款10647.65元。

廈門(mén)市鼓浪嶼地方稅務(wù)局則辯稱(chēng)：原告提出的第一、二項(xiàng)訴訟請(qǐng)求，均屬同一稅收政策問(wèn)題，被告對(duì)原告門(mén)票收入征稅是有法律依據(jù)的。在原告提起訴訟前，被告已將博物館免稅范圍界定問(wèn)題向市地稅局報(bào)告。市場(chǎng)稅局于1996年10月8日向國(guó)家稅務(wù)總局請(qǐng)示。國(guó)家稅務(wù)總局于同年11月21日作出國(guó)稅函[1996]678號(hào)批復(fù)，對(duì)“免征營(yíng)業(yè)稅的博物館”范圍進(jìn)行界定。原告不具備國(guó)稅函[1996]679號(hào)批復(fù)規(guī)定的條件，應(yīng)依法繳納營(yíng)業(yè)稅。鑒此，原告的第三項(xiàng)訴訟請(qǐng)求亦不成立。

1996年12月18日，廈門(mén)市鼓浪嶼地方稅務(wù)局向廈門(mén)市鼓浪嶼區(qū)人民法院提交的國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函[1996]678號(hào)《關(guān)于對(duì)“博物館”免稅范圍界定問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定：“‘免征營(yíng)業(yè)稅的博物館，是指經(jīng)各級(jí)文物、文化主管部門(mén)批準(zhǔn)并實(shí)行財(cái)政預(yù)算管理的博物館”，“對(duì)其他雖冠以博物館的名稱(chēng)，但不符合上述條件的單位，不得給予免征營(yíng)業(yè)稅的照顧”。

1996年12月20日，鼓浪嶼區(qū)人民法院向原告送達(dá)答辯狀副本并出示國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于對(duì)“博物館”免稅范圍界定問(wèn)題的批復(fù)》。水族博物館閱后，認(rèn)為該批復(fù)符合《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第三十五條的規(guī)定，同意按該批復(fù)繳納門(mén)票營(yíng)業(yè)稅，并向法院申請(qǐng)撤回起訴。

廈門(mén)市鼓浪嶼區(qū)人民法院經(jīng)審查認(rèn)為，博物館認(rèn)識(shí)到其不具備國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函[1996]678號(hào)批復(fù)規(guī)定的“免征營(yíng)業(yè)稅的博物館”的條件，表示愿意按該批復(fù)繳納門(mén)票營(yíng)業(yè)稅，服從鼓浪嶼地方稅務(wù)局征稅通知及廈門(mén)市地稅局復(fù)議決定。經(jīng)審查，原告提出申請(qǐng)撤訴的事實(shí)和理由符合法律規(guī)定，應(yīng)予準(zhǔn)許。廈門(mén)市鼓浪嶼區(qū)人民法院依照《中華人民共和國(guó)行政訴訟法》第五十一條之規(guī)定：裁定如下：準(zhǔn)許原告廈門(mén)市鼓浪嶼水簇博物館撤回起訴。案件受理費(fèi)300元，由原告負(fù)擔(dān)。

法理評(píng)析：

本案中雙方當(dāng)事人的爭(zhēng)議起源于對(duì)營(yíng)業(yè)稅法上的“博物館”的不同理解，這一爭(zhēng)議也借由國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“博物館”的行政解釋而最終得以解決。因此，本案的關(guān)鍵在于國(guó)家稅務(wù)總局的行政解釋在我國(guó)稅法體系中的效力及其在稅務(wù)行政訴訟中的地位問(wèn)題。

一、國(guó)家稅務(wù)總局的稅法解釋在本案中的效力

從本案爭(zhēng)議的內(nèi)容來(lái)看，“博物館”的具體含義的界定，對(duì)水族博物館是否可以享受營(yíng)業(yè)稅法上的免稅待遇有著決定性的影響?！吨腥A人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》(以下稱(chēng)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》)第六條第一款第（六）項(xiàng)規(guī)定：“紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書(shū)畫(huà)院、圖書(shū)館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動(dòng)的門(mén)票收入，宗教場(chǎng)所舉辦文化、宗教活動(dòng)的門(mén)票收入”，免征營(yíng)業(yè)稅。《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十六條第五項(xiàng)對(duì)此作了進(jìn)一步的限定，規(guī)定紀(jì)念館、博物館、文化館、美術(shù)館、展覽館、書(shū)（畫(huà)）院、圖書(shū)館、文物保護(hù)單位舉辦文化活動(dòng)，是指這些單位在自己的場(chǎng)所舉辦的屬于文化體育業(yè)稅目征稅范圍的文化活動(dòng)，其售票收入，是指銷(xiāo)售第一道門(mén)票的收入。但對(duì)“博物館”的具體內(nèi)涵和外延都未進(jìn)行限定。從本案的情況來(lái)說(shuō)，“水族博物館”展出其飼養(yǎng)的熱帶、亞熱帶觀賞魚(yú)類(lèi)及海螺、海貝、珊瑚、龜類(lèi)等標(biāo)本，符合對(duì)“博物館”的通常意義的理解，應(yīng)享受“博物館”的免稅待遇。而稅務(wù)機(jī)關(guān)則強(qiáng)調(diào)對(duì)“博物館”的內(nèi)涵和外延進(jìn)行合稅法解釋的界定。

稅法對(duì)征稅范圍的規(guī)定，是以一般的經(jīng)濟(jì)生活的規(guī)定為基礎(chǔ)的，因此，作為征稅對(duì)象的主體、行為或事物，在一般經(jīng)濟(jì)生活中、甚至在其他法律如民法中已有其特定的概念和涵義。為保持法律體系的完整性，稅法往往借由這些已有的概念來(lái)劃定其征稅的范圍。但稅法出于自身價(jià)值判斷和立法選擇的考慮，并不將符合通常意義的所有事項(xiàng)納入其征稅的范圍，而對(duì)某些經(jīng)濟(jì)概念加以限縮或擴(kuò)展，使征稅范圍的確定符合征稅的目的和要求。正因?yàn)槿绱?，稅法概念和一般意義上的經(jīng)濟(jì)概念往往存在諸多的差別，對(duì)稅法上的概念進(jìn)行明確的規(guī)定，以使其與一般意義上的經(jīng)濟(jì)概念能夠明確區(qū)分是相當(dāng)必要的。在稅法并未對(duì)此進(jìn)行區(qū)分的情況下，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收立法的目的、宗旨進(jìn)行有權(quán)解釋?zhuān)瑢?duì)稅法的具體實(shí)施和適用有著重要的意義。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的解釋彌補(bǔ)了稅法的不足，有利于保證稅法的明確性和人們對(duì)稅法適用的可預(yù)測(cè)性。

具體到本案中國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“博物館”的解釋。從《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第六條第一款第（六）項(xiàng)規(guī)定的本意來(lái)看，該條所規(guī)定的免稅項(xiàng)目，是基于扶持發(fā)展文化事業(yè)的目的而制定的稅收優(yōu)惠措施。從水族博物館的營(yíng)業(yè)范圍來(lái)說(shuō)，其以“水族生物展覽”為其主營(yíng)范圍，但其實(shí)際行為是飼養(yǎng)觀賞魚(yú)類(lèi)以供游客參觀。盡管水族博物館也陳列某些海生物標(biāo)本，但其目的主要在于觀賞和作為商品出售，而不在于進(jìn)行某種文化宣傳。因此，其從事的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)應(yīng)認(rèn)定為“經(jīng)營(yíng)游覽場(chǎng)所的業(yè)務(wù)”，應(yīng)按“文化體育業(yè)”稅目征稅，不能享受營(yíng)業(yè)稅的免稅待遇。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“博物館”的解釋合理的劃定了一般意義上的“博物館”的概念與稅法上具有特定意義的“博物館”的區(qū)別，認(rèn)為企業(yè)的名稱(chēng)并不能作為判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍的標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)應(yīng)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)行為的實(shí)質(zhì)進(jìn)行認(rèn)定。從這個(gè)意義上說(shuō)，盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局對(duì)“博物館”的具體含義進(jìn)行了限縮性解釋?zhuān)@種解釋使得稅法上的“博物館”的界定更符合立法的本意，通過(guò)這一解釋?zhuān)簿唧w劃定了關(guān)于“博物館”免稅政策的適用范圍，增加了稅法的可操作性和明確性，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人因稅法上的概念模糊而發(fā)生法律適用的爭(zhēng)議。因此，在本案中，國(guó)家稅務(wù)總局的行政解釋是具有合理性的。

盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局對(duì)此的解釋是合理的，但這一行政解釋能否作為稅務(wù)機(jī)關(guān)作出課稅處分的依據(jù)，則取決于國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此是否有法律解釋權(quán)。因此，即有必要對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局在現(xiàn)行法下的解釋權(quán)進(jìn)行考察。

二、我國(guó)現(xiàn)行法下的稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋權(quán)分析

我國(guó)并未對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的解釋權(quán)限作出統(tǒng)一的明確的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的行政解釋?zhuān)诙愂照鞴苓^(guò)程中發(fā)揮著重大的作用，甚至往往被作為課稅的依據(jù)，如在本案中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“博物館”的解釋?zhuān)蔀樽罱K法院認(rèn)定區(qū)地稅局的征稅行為有效的法律依據(jù)。從我國(guó)對(duì)法律解釋權(quán)的規(guī)定來(lái)看，全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)《關(guān)于加強(qiáng)法律解釋工作的決議》規(guī)定，不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應(yīng)用的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院及主管部門(mén)進(jìn)行解釋。因此，在我國(guó)立法中實(shí)際上肯定了行政解釋是法律的有權(quán)解釋之一。國(guó)家稅務(wù)總局作為主管全國(guó)稅務(wù)工作的行政主管部門(mén)，應(yīng)當(dāng)有權(quán)針對(duì)稅法在稅收征管中的具體運(yùn)用進(jìn)行有權(quán)解釋?zhuān)摻忉寣?duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管行為具有拘束力。在稅收征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)的作出的征管行為往往也以國(guó)家稅務(wù)總局的法律解釋為直接依據(jù)。由于我國(guó)的稅收以分散立法為主，對(duì)各個(gè)單行的稅種法及其配套的行政規(guī)章的解釋權(quán)限，并不完全歸屬于國(guó)家稅務(wù)總局。國(guó)務(wù)院辦公廳《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》則規(guī)定，凡屬于行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作補(bǔ)充規(guī)定的問(wèn)題，由國(guó)務(wù)院作出解釋。凡屬于行政工作中具體應(yīng)用行政法規(guī)的問(wèn)題，有關(guān)行政主管部門(mén)在職權(quán)范圍內(nèi)能夠解釋的，由其負(fù)責(zé)解釋?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十六條規(guī)定，本條例由財(cái)政部負(fù)責(zé)解釋?zhuān)瑢?shí)施細(xì)則由財(cái)政部制定?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十五條則規(guī)定，本細(xì)則由財(cái)政部解釋?zhuān)蛘哂蓢?guó)家稅務(wù)總局解釋。因此，現(xiàn)行的稅法的有權(quán)機(jī)關(guān)至少包括了國(guó)務(wù)院、財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局，其各自的具體解釋范圍應(yīng)視法律的規(guī)定或視解釋的內(nèi)容而定。

就本案國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“博物館”作出的解釋來(lái)看，其是否屬于有權(quán)解釋的范疇，是值得質(zhì)疑的。本案所涉及的法律規(guī)定主要是《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，屬于行政法規(guī)范疇。對(duì)其中“博物館”的具體內(nèi)涵的界定是本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)，對(duì)其進(jìn)行解釋?zhuān)瑧?yīng)當(dāng)屬于“行政法規(guī)條文本身需要進(jìn)一步明確界限或者作補(bǔ)充規(guī)定的問(wèn)題”，根據(jù)《關(guān)于行政法規(guī)解釋權(quán)限和程序問(wèn)題的通知》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)由國(guó)務(wù)院作出解釋?zhuān)瑖?guó)家稅務(wù)總局對(duì)此沒(méi)有解釋權(quán)，是為無(wú)權(quán)解釋。另一方面，《暫行條例》則明確規(guī)定了財(cái)政部為有權(quán)作出行政解釋的國(guó)家機(jī)關(guān)，國(guó)家稅務(wù)總局同樣無(wú)權(quán)對(duì)《暫行條例》進(jìn)行解釋。盡管《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》肯定了國(guó)家稅務(wù)總局的解釋權(quán)，但其解釋的范圍只限于《實(shí)施細(xì)則》的內(nèi)容。因此，在本案中，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“博物館”作出的解釋為無(wú)權(quán)解釋?zhuān)荒茏鳛閰^(qū)地稅局進(jìn)行征稅的法律依據(jù)，對(duì)納稅人并沒(méi)有拘束力。

三、國(guó)家稅務(wù)總局的行政解釋在行政訴訟中的效力

在本案中，國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于對(duì)“博物館”免稅范圍界定問(wèn)題的批復(fù)》被區(qū)稅務(wù)局作為其課稅的規(guī)范性文件提交法院。但該批復(fù)能否作為證明其征稅行為合法的法律規(guī)范，即法院對(duì)其征稅行為進(jìn)行審查時(shí)，是否應(yīng)受?chē)?guó)家稅務(wù)總局的解釋的約束，或者說(shuō)，國(guó)家稅務(wù)總局的解釋在行政訴訟中是否能夠作為法院判案的依據(jù)，則同樣是存在疑問(wèn)的。

對(duì)各種法律解釋在行政訴訟中的效力，行政訴訟法并沒(méi)有加以規(guī)定，最高人民法院《關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國(guó)行政訴訟法>若干問(wèn)題的解釋》（以下稱(chēng)《若干問(wèn)題的解釋》）第62條對(duì)司法解釋在行政訴訟中的地位作出了規(guī)定，規(guī)定人民法院審理行政案件，適用最高人民法院司法解釋的，應(yīng)當(dāng)在裁判文書(shū)中援用，但對(duì)行政解釋的作用并未直接加以規(guī)定。一般說(shuō)來(lái)，有權(quán)的法律解釋同樣是一種創(chuàng)造性的活動(dòng)，是立法活動(dòng)的繼續(xù)，是對(duì)法律所做的具有普遍約束力的解釋?zhuān)c被解釋的法律一樣，都具有法律效力。行政機(jī)關(guān)對(duì)行政法規(guī)或規(guī)章作出的行政解釋?zhuān)菍?duì)行政法規(guī)或規(guī)章的有力補(bǔ)充，針對(duì)法律規(guī)定不明確或不清楚之處所做的說(shuō)明，也應(yīng)被普遍遵守。從這個(gè)意義上說(shuō)，行政解釋同樣具有一般規(guī)范性文件的性質(zhì)。我國(guó)對(duì)法律解釋的法律屬性并未加以規(guī)定。學(xué)界對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅法解釋的法律性質(zhì)同樣存在諸多的爭(zhēng)議。臺(tái)灣學(xué)者大都認(rèn)為，稅法解釋屬于行政規(guī)則，似認(rèn)為稅法解釋僅對(duì)行政機(jī)關(guān)具有法律拘束力。從我國(guó)對(duì)行政解釋的法律規(guī)定看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的解釋主要針對(duì)稅法在稅收征管中的具體應(yīng)用問(wèn)題。因此，稅法解釋必然存在兩種形式：其一為稅法解釋涉及影響人民的納稅權(quán)利和義務(wù)的事項(xiàng)，其二則是稅法解釋僅與稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)部規(guī)則相關(guān)而與納稅人的權(quán)利義務(wù)無(wú)關(guān)。由于這兩種稅法解釋所涉及的權(quán)利義務(wù)主體不同，產(chǎn)生的法律效果也存在相當(dāng)大的區(qū)別，因此，兩者在其法律性質(zhì)上同樣也存在差別。如稅法解釋與人民權(quán)利義務(wù)無(wú)關(guān)，則該稅法解釋為行政規(guī)則，并不直接對(duì)外發(fā)生法律效力，對(duì)納稅人沒(méi)有直接的強(qiáng)制適用效力。如稅法解釋是規(guī)范人民權(quán)利義務(wù)有關(guān)的秩序的，則其法律性質(zhì)應(yīng)屬于法律規(guī)范，具有適用普遍性、重復(fù)適用性和強(qiáng)制性，這種法律解釋是稅收法律規(guī)范性文件的重要組成部分，對(duì)各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)具有拘束力，往往作為稅法的補(bǔ)充而成為課稅的重要依據(jù)之一。

我國(guó)行政訴訟法第52、53條對(duì)行政訴訟中法律的適用規(guī)則進(jìn)行了規(guī)定，規(guī)定人民法院審理行政案件，以法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù)，參照規(guī)章。因此，在行政訴訟中，法律、法規(guī)具有絕對(duì)適用的效力，法院對(duì)行政規(guī)章則有一定的選擇適用權(quán)?！度舾蓡?wèn)題的解釋》第62條第二款規(guī)定，人民法院審理行政案件，可以在裁判文書(shū)中引用合法有效的規(guī)章及其他規(guī)范性文件。從該規(guī)定來(lái)看，一般規(guī)范性文件對(duì)人民法院審查具體行政行為的合法性?xún)H具有參考意義。當(dāng)一般規(guī)范性文件不違反法律、法規(guī)和規(guī)章時(shí)，人民法院可以以其作為審查具體行政行為的依據(jù)；當(dāng)一般規(guī)范性文件違反法律、法規(guī)和規(guī)章時(shí)，人民法院在審理中將對(duì)其不予考慮。因此，在行政訴訟中，國(guó)家稅務(wù)總局的行政解釋并不具有絕對(duì)適用的效力，而是取決于法院對(duì)其合法性和有效性的判斷。

從本案來(lái)看，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“博物館”的解釋?zhuān)浣Y(jié)果排除了形式意義的“博物館”的免稅規(guī)則的適用，對(duì)納稅人的權(quán)利義務(wù)產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)性的影響，應(yīng)當(dāng)屬于法律規(guī)范性文件的范圍。但法院對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)“博物館”的具體含義的界定并未進(jìn)行合法性和有效性的審查，而直接將其作為判斷區(qū)稅務(wù)局的征管行為合法的法律依據(jù)，違反了行政訴訟法所規(guī)定的法律適用規(guī)則。法院不能以此為依據(jù)，認(rèn)定區(qū)稅務(wù)局的征稅行為有效，而應(yīng)要求區(qū)稅務(wù)局進(jìn)一步提交其他的規(guī)范性文件，作為證明其征稅行為合法的證據(jù)。

四、關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)法律解釋權(quán)的學(xué)理思考

稅收是對(duì)納稅人權(quán)利的侵奪，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)僅在法律明確規(guī)定的課稅要件成立時(shí)才能要求納稅人履行其納稅義務(wù)。為防止稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意行使其征稅權(quán)而對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)造成過(guò)多的干涉，并使人民對(duì)于國(guó)民的經(jīng)濟(jì)生活賦予法的安定性和預(yù)測(cè)可能性，稅法必須具備明確性和可操作性。但實(shí)際上，稅法上仍存在諸多的不確定的含糊概念。為排除稅法的這種含糊性對(duì)稅收征管的影響，稅務(wù)機(jī)關(guān)以行政解釋對(duì)相關(guān)的稅法概念進(jìn)行解釋成為稅收征收實(shí)踐的重要形式。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋在一定程度上也成為課稅依據(jù)，成為確定納稅人權(quán)利的重要標(biāo)準(zhǔn)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的解釋或多或少的將影響稅法的適用范圍，進(jìn)而對(duì)納稅人的納稅義務(wù)產(chǎn)生一定的影響，影響其財(cái)產(chǎn)權(quán)利和經(jīng)營(yíng)自由權(quán)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的解釋不應(yīng)當(dāng)流于隨意，同樣應(yīng)受到法律的約束。稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法律解釋權(quán)所作的稅法解釋?zhuān)瑯硬坏米鳛榇_定納稅義務(wù)的法律依據(jù)。從法理上說(shuō)，根據(jù)解釋主體是否享有解釋權(quán)，法律解釋可分為有權(quán)解釋和無(wú)權(quán)解釋。有權(quán)解釋的作出以解釋主體享有法律解釋權(quán)為前提。但這并不意味著有權(quán)機(jī)關(guān)所作的任何解釋都為有權(quán)解釋。享有法律解釋權(quán)的主體超出解釋權(quán)的范圍進(jìn)行的解釋同樣為無(wú)權(quán)解釋。因此，在具體判斷稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的解釋是否為有權(quán)解釋?zhuān)⒉荒軉渭兊目紤]其是否具有一般意義上的行政解釋權(quán)，更應(yīng)具體考察其在稅法意義上的解釋權(quán)。

從某種意義上說(shuō)，法律解釋的功能在于適用法律的過(guò)程中，為將法律條文適用于所認(rèn)定的事實(shí)關(guān)系，對(duì)于法律條文的規(guī)范意義內(nèi)容發(fā)生疑問(wèn)時(shí)，借由法律解釋?zhuān)狗傻囊?guī)范意義進(jìn)一步明晰。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的解釋除應(yīng)受到法律的拘束外，同樣應(yīng)受到其他法律解釋規(guī)則的制約。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅法的立法意圖、稅法原則等進(jìn)行稅法解釋?zhuān)惙ń忉尣粦?yīng)當(dāng)完全于稅法條文相脫節(jié)，法律文意應(yīng)成為各種有代替可能性的解釋的最外部界限。但稅法解釋也不必拘泥于法律條文的個(gè)別表現(xiàn)的字面上意義，而應(yīng)探求法規(guī)的實(shí)質(zhì)的內(nèi)涵?？傊惙ń忉?xiě)?yīng)取向于稅法目的，必須從目的的觀點(diǎn)加以解釋。

稅法解釋的目的僅僅在于探求和闡明稅法的適用范圍和目的，判定各個(gè)具體規(guī)定的具體適用范圍而不應(yīng)隨意改變稅法的適用范圍和適用規(guī)則，創(chuàng)設(shè)新的稅法義務(wù)。因此，稅法的解釋?xiě)?yīng)以憲法、稅收法律及其目的、相關(guān)的稅收行政規(guī)章的規(guī)定為其法律界限。無(wú)論稅務(wù)機(jī)關(guān)是基于稅法執(zhí)行或主管機(jī)關(guān)之職權(quán)對(duì)稅法所作的解釋還是作為認(rèn)定稅收事實(shí)的準(zhǔn)則，不論是積極性解釋還是消極解釋?zhuān)膊徽摱惙ń忉屷槍?duì)稅收法律關(guān)系的何種事項(xiàng)，稅法的解釋都應(yīng)當(dāng)符合稅法的規(guī)范目的、立法意旨或授權(quán)范圍，而不得增加人民的稅收負(fù)擔(dān)、增加法律所沒(méi)有規(guī)定的限制、逾越法律規(guī)定的意旨或?qū)θ嗣駲?quán)利的行使造成妨害。因此，稅法的解釋?xiě)?yīng)限于稅法所明定的范圍，并避免稅法的擴(kuò)張或限縮適用增加納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。否則，一旦稅法解釋對(duì)納稅義務(wù)造成實(shí)質(zhì)性的影響，則稅法解釋即成為具有創(chuàng)設(shè)義務(wù)性質(zhì)的法律規(guī)范。稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)也就被賦予了稅收立法權(quán)的實(shí)質(zhì)，違反了稅收法律主義所要求的稅法的“法律保留”或“議會(huì)保留”原則。

五、關(guān)于本案的結(jié)論

本案以“博物館”的稅法涵義的爭(zhēng)議為起點(diǎn)，國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)此的法律解釋被作為法律依據(jù)用以解決雙方的爭(zhēng)議。但實(shí)際上，盡管?chē)?guó)家稅務(wù)總局對(duì)此的解釋具有合理性，也符合稅法規(guī)定的本意，但由于國(guó)家稅務(wù)總局欠缺相應(yīng)的稅法解釋權(quán)，因此，法院以此作為判案的依據(jù)仍違反了法律的規(guī)定。稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅法解釋只有在其享有相應(yīng)的解釋權(quán)限的前提下才是合法有效的，才能對(duì)納稅人形成必要的拘束力。